be028f48-9269-102b-911f-e616bb67d0de Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление Налоговый вестник Москва 2008 978-5-93094-237-8

Е.В. Чипуренко

Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление

1. Особенности методики расчета налоговой нагрузки

1.1. Основные положения методики расчета налоговой нагрузки

В настоящее время в Российской Федерации не существует единого термина, характеризующего влияние налоговой системы на хозяйственную деятельность предприятия и его финансовое состояние. Вместо него применяются следующие понятия: «налоговая нагрузка», «налоговое бремя», «совокупное налоговое изъятие», «налоговый пресс», «бремя обложения», которые, по сути, как замечено некоторыми авторами,[1] являются синонимичными словосочетаниями, имеющими сходные по смыслу значения, но различные оттенки лексического толкования.

Для целей данного издания используется термин «налоговая нагрузка», под которым будем понимать обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков. В.С. Занадворов определил данные обязательные платежи как требования по регулярным выплатам экономических агентов в государственные фонды,[2] которые рассматриваются как совокупность инструментов государства, позволяющих ему конкретизировать общее бюджетное решение о совокупном объеме доходов, обеспечивающих необходимые расходы общественного сектора.

Состав налоговых инструментов, применяемых государством, меняется и зависит от особенностей его экономической политики на определенном временном интервале. Соответственно налоговая нагрузка на предприятие также меняется в зависимости от изменений экономической политики и определяется как перечнем обязательных платежей, так и особенностями их исчисления и уплаты.

В настоящее время в Российской Федерации не разработано общепринятой методики исчисления не только абсолютной, но и относительной величины налоговой нагрузки предприятий. Как отмечают С.И. Чужмарова и А.И. Чужмаров, известны методы определения налогового потенциала, уровня налоговой нагрузки населения, эффективной налоговой ставки, доли налогов в ВВП, исчисляемые на базе основных показателей экономики страны и характеризующие налоговую нагрузку на макроуровне. В то же время нет единого мнения в отношении методологии определения этого показателя на микроуровне, то есть на уровне организаций.[3] В научной литературе встречаются методики определения налоговой нагрузки на экономические субъекты, которые различаются использованием того или иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением базового показателя деятельности предприятия, с которым соотносится сумма налогов.

Методика расчета налоговой нагрузки должна содержать общий подход к количественной и качественной оценке влияния обязательных платежей на финансовое состояние предприятия и не должна зависеть от особенностей процесса налогообложения, особенностей построения той или иной налоговой системы. Цель методики – дать возможность сравнения тяжести налогового бремени как для предприятий, действующих в условиях одной налоговой системы, так и для предприятий, находящихся в разных налоговых системах, то есть в условиях разных стран.

При этом сложность создания унифицированного подхода возрастает в связи с тем, что внутри каждой налоговой системы существуют несколько вариантов (режимов) налогообложения в зависимости от условий и характера деятельности предприятия, в частности от разной отраслевой принадлежности, масштабов деятельности, организационно-правовых форм и т. д. Налоговая нагрузка предприятия зависит от множества факторов, в число которых входят виды хозяйственной деятельности и формы ее осуществления, налоговый режим, организационно-правовая форма предприятия, особенности ведения налогового и бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике предприятии. Каждый фактор имеет вариантные значения, выбор которых зависит от законодательно установленных ограничений. Каждый вариант налогообложения характеризуется соответствующим перечнем обязательных платежей в бюджетную систему, который можно определить термином «налоговоеполе», введенным В.С. Занадворовым.[4]

Методика расчета налоговой нагрузки должна дать предприятию возможность сравнения вариантов и изменения величины налоговой нагрузки через выбор совокупности данных факторов, добиваясь ее оптимального значения. Имея вариант налогового поля, основанный на анализе данных прошлых лет действующего предприятия или на прогнозных данных для вновь создаваемого предприятия, последовательно изменяя значения отдельных факторов в рамках законодательно допустимого предела, можно сравнивать результаты хозяйственной деятельности при разных вариантах налогообложения.

Для действующего предприятия анализ данных о налоговой нагрузке за прошедшие годы служит основой для принятия обоснованных управленческих решений в будущем. Наличие налогового поля предприятия позволяет спрогнозировать налоговую нагрузку на финансовый результат и денежные потоки при изменении условий хозяйственной деятельности. Для вновь создаваемого предприятия расчет налоговой нагрузки планируемой хозяйственной деятельности позволяет оценить ее перспективность.

Методика расчета налоговой нагрузки предусматривает определение общей величины налоговых обязательств (НО_начисл), возникших в процессе ведения деятельности за календарный год, и представляет собой совокупность сумм, начисленных за год каждого из обязательных платежей в составе налогового поля, которые должно уплачивать предприятие в бюджетную систему.

Сумма обязательств по каждому из платежей, возникших за период, отражается в бухгалтерском учете предприятия на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (НО₁, НО₂, …НО_n). Кредитовые обороты по данным счетам возникают в результате операций «начисления», то есть периодического отражения в бухгалтерском учете исчисленных сумм обязательных платежей в составе налогового поля предприятия. В соответствии с нормами налогового законодательства у предприятия могут возникнуть два типа обязательств по налогам: обязательстваналогоплательщикаи обязательстваналоговогоагента.

Лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) возложена обязанность уплачивать тот или иной налог, признаетсяплательщикомданного налога (ст. 19 НК РФ).

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Так, по налогу на доходы физических лиц предприятие, выполняя функции налогового агента, возложенные на него налоговым законодательством, обязано рассчитать, удержать из доходов физического лица и перечислить в бюджет сумму данного налога. При начислении обязательств по налогу на доходы физических лиц по кредиту счета 68 в качестве источника покрытия данных налоговых сумм являются доходы физических лиц, полученные на предприятии. Обязательства предприятия перед физическими лицами частично – на сумму налога на доходы физических лиц переходят в разряд обязательств предприятия перед бюджетом. Доход физического лица распределяется предприятием – налоговым агентом между физическим лицом и бюджетом.

Общая сумма возникших обязательств в бюджетную систему в течение года (НО_начисл) включает обязательства налогоплательщика {НО₁, НО₂, …НО_n} и обязательства, возникшие вследствие исполнения предприятием функций налогового агента {НОА₁, НОА₂, …НОА_N}. Этот комплексный показатель является количественной характеристикой налогового поля, и его можно представить в виде следующей совокупности:

НО_начисл = {НО₁, НО₂, …НО_n} + {НОА₁, НОА₂, …НОА_N}, (1)

где НО₁, НО₂, …НО_n– суммы начисленных за год обязательных платежей, налогоплательщиком которых является предприятие в соответствии с его налоговым полем, возникших в процессе ведения хозяйственной деятельности;

где НОА₁, НОА₂, …НОА_N– суммы начисленных обязательных платежей к выплате в течение года, возникших у предприятия при исполнении функций налогового агента.

Календарный год принят в бухгалтерском учете в качестве основного отчетного периода при расчете финансового результата и оценки эффективности хозяйственной деятельности предприятия. При этом важно не только определить общую сумму налогов, возникших за год деятельности предприятия, но и влияние налогообложения на полученный финансовый результат.

В пределах календарного года периодичность бухгалтерских операций начисления налогов определяется налоговым законодательством, связана с понятиями налогового и отчетного периодов для целей налогообложения и зависит от порядка исчисления каждого налога, установленного соответствующей главой НК РФ. Налоговый период является «конечным» периодом для определения окончательной величины обязательств предприятия по конкретному налогу. Длительность налогового периода установлена для каждого налога. Минимальный налоговый период равен месяцу, максимальный налоговый период составляет календарный год, что совпадает с длительностью основного отчетного периода в бухгалтерском учете. По итогам года можно получить сопоставимые величины годового финансового результата и окончательной суммы всех налогов, возникших за год ведения хозяйственной деятельности.

Большинство методик расчета налоговой нагрузки нацелены на предложение универсального показателя налоговой нагрузки экономического субъекта, позволяющего сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях, но влияние отдельных налогов на хозяйственную деятельность предприятия настолько различно, что вряд ли, по нашему мнению, целесообразно сводить оценку их влияния к расчету единого интегрального показателя.

Так, возникновение налоговых обязательств при выполнении функций налогового агента не затрагивает процедуру расчета прибыли (убытка) предприятия. Оборотные возмещаемые налоги – НДС и акциз не участвуют в формировании финансового результата. Некоторые налоги, начисленные за отчетный период, влияющие на прибыль предприятия и определяющие эффективность его деятельности, могут повлиять на финансовые результаты не того периода, когда возникли данные обязательства предприятия перед государством, а последующих периодов. Примером могут быть обязательные платежи, учитываемые в составе себестоимости продукции, которые повлияют на финансовый результат после продажи готовой продукции.

Таким образом, об оценке влияния возникших налоговых обязательств на финансовый результат можно говорить только в отношении тех обязательных платежей, которые формируют статьи доходов и расходов предприятия. При этом необходимо установить характер влияния каждого вида обязательных платежей на соответствующие показатели хозяйственной деятельности предприятия, периодичность их возникновения и отражения в учете предприятия в течение календарного года и определить причины, приводящие к возникновению данных обязательств и определяющие их величину.

Налоговые обязательства, начисляемые в течение отчетного периода на счете 68 (69), должны быть погашены в сроки, установленные налоговым законодательством. Эти периодические выплаты в бюджетную систему входят согласно классификации в отчете о движении денежных средств в состав денежного потока по текущей деятельности. Финансовое состояние предприятия зависит от его способности привлекать денежные средства и погашать возникшие обязательства.

Момент «начисления налога» – отражения обязательства в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 (69) не совпадает с моментом погашения данных обязательств, который имеет более поздние сроки. Кроме того, периодичность возникновения (начисления) налоговых обязательств, а также периодичность их погашения различны для разных налогов в течение календарного года. Методика расчета налоговой нагрузки должна отдельно рассматривать влияние налоговой нагрузки на две стороны деятельности предприятия. С одной стороны, необходимо оценить, как отражаются налоговые обязательства предприятия на финансовых результатах его деятельности. С другой стороны, следует определить влияние процесса погашения налоговых обязательств на денежные потоки предприятия. Момент «возникновения», то есть момент начисления налога в учете, например в качестве одной из статей затрат, – это одновременно и момент отражения налоговых обязательств, которые имеют законодательно установленные сроки уплаты. В этом случае возникает необходимость оценки влияния налогов не только на результаты хозяйственной деятельности, но и на денежный поток предприятия. При прогнозировании денежных потоков предприятие должно обладать точным графиком налоговых платежей для формирования денежного бюджета. Пропуск сроков налоговых платежей, в том числе по причине недостаточности денежных средств на определенную дату, приводит к потерям предприятия, как минимум, в сумме пени. Возможны и иные осложнения хозяйственной деятельности, в том числе такие обеспечительные меры, предпринятые налоговыми органами, как приостановление операций по банковским счетам, которые могут повлечь негативные последствия в виде дополнительных потерь.

Различны не только периоды возникновения и погашения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности предприятия, но и суммы начисленных обязательств и обязательств к погашению (к выплате) за этот же период по одному и тому же обязательному платежу в составе налогового поля предприятия. При анализе влияния сумм налогов на денежные потоки предприятия должен учитываться тот факт, что по некоторым налогам величина начисленного обязательства по кредиту счета 68 (69) будет уменьшаться за счет налоговых вычетов, применение которых предусмотрено налоговым законодательством в порядке исчисления того или иного налога к уплате. Примером являются порядок исчисления НДС, процедура исчисления акцизов к уплате, порядок исчисления единого социального налога, где в качестве вычета рассматриваются суммы взносов по обязательному социальному страхованию и расходы, произведенные предприятием на цели обязательного социального страхования. Суммы налоговых вычетов, так же как и суммы налоговых обязательств, возникают в процессе хозяйственной деятельности и накапливаются на счетах бухгалтерского учета до появления у налогоплательщика права на их применение, связанного с соблюдением ряда обязательных условий налогового законодательства. Таким образом, методика расчета налоговой нагрузки в качестве отдельного объекта должна рассматривать налоговые вычеты, значение которых проявляется при оценке влияния налоговой системы на денежные потоки предприятия.

В методическом подходе, когда отдельно рассчитывается налоговая нагрузка на финансовый результат и на денежные потоки предприятия, разрешается спорная проблема о включении в расчет косвенных налогов и обязательных платежей предприятия при исполнении им функции налогового агента. Все выплаты предприятия в бюджетную систему должны рассматриваться при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки вне зависимости от того, является ли предприятие налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым агентом, и соответственно вне зависимости от того, влияют ли обязательства по данным платежам в момент их начисления (возникновения) на финансовый результат предприятия.

Количественная оценка налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия будет определяться следующей системой показателей:

НО_упл= {{НО₁, … НО₂,… НО_n} + {HOA₁, НОА₂,… НОА_N} – {НВ₁, НВ₂, …}}, (2)

где НО₁, НО₂, …НО_n

– суммы начисленных обязательных платежей к выплате в течение отчетного года, налогоплательщиком (плательщиком) которых является предприятие в соответствии с вариантом налогового поля;

HOA_1, НОА_2,… НОА_N

– суммы начисленных обязательных платежей к выплате в течение года, возникших у предприятия при исполнении функций налогового агента;

НВ₁, НВ₂, … – суммы налоговых вычетов, право на

применение которых возникло у предприятия в отчетном году.

Таким образом, для расчета налоговой нагрузки предприятия значимыми являются следующие показатели, возникающие в хозяйственной деятельности в связи с процессом налогообложения:

– суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогоплательщика, которые будем обозначать как обязательстваналогоплательщикапоналогу;

– суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогового агента, которые будем обозначать как обязательстваналоговогоагентапоналогу;

– суммы налоговых вычетов по обязательным платежам, образующиеся в процессе хозяйственной деятельности и приводящие к уменьшению суммы начисленных обязательств по налогам до величины обязательств к погашению, которые будем обозначать как налоговыевычеты.

Для оценки количественного влияния налогообложения и на финансовые результаты (НО_начисл), и на денежные потоки (НО_упл) должны определяться причины возникновения (начисления) налоговых обязательств в хозяйственной деятельности предприятия. Применение термина «налоговоеполе» позволяет представить деятельность предприятия в виде некоего подобия карты местности, где определены так называемые точки возникновения налогов. Налоговое поле включает перечень налогов, уплачиваемых предприятием, и, что является наиболее важным, перечень объектов, то есть мест возникновения налогов. К числу таких мест относятся отдельные хозяйственные операции, проводимые предприятием, и/или отдельные виды имущества предприятия, которые являются объектами налогообложения, например операции продажи, операции потребления некоторых видов ресурсов и/или объекты имущества предприятия – основные средства, транспортные средства, земельные участки и т. д.

Хозяйственная деятельность предприятия имеет цикличный характер и может быть представлена с использованием известной в экономической теории формулы кругооборота капитала в виде трех последовательных этапов:

– этап I «Приобретение необходимых ресурсов для ведения деятельности»;

– этап II «Производство продукции (работ, услуг)»;

– этап III «Продажа продукции (работ, услуг) и формирование финансового результата» (схема 1).

Схема 1

Финансовый результат хозяйственной деятельности рассчитывается только на этапе III деятельности предприятия в процессе сопоставления показателей доходов и расходов, возникших при проведении операций продажи, которые можно называть доходными операциями. Однако налоговые обязательства возникают у предприятия не только на этапе III и соответственно учитываются при исчислении прибыли/убытка, но и как результат хозяйственных операций этапов I и II (см. схему 1), например, приобретение активов длительного пользования – основных средств, в том числе транспортных средств и/или земельных участков, приводит к возникновению обязательств по налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогам. Потребление в процессе производства таких ресурсов, как труд, приводит к появлению налоговых обязательств по единому социальному налогу и взносам на обязательное социальное страхование, а использование водных ресурсов – к обязательствам по водному налогу и т. д. Появившиеся на этапе приобретения ресурсов и этапе производства налоговые обязательства накапливаются на счете 68 (69) в сумме с налоговыми обязательствами, возникшими в процессе продажи продукции (работ, услуг). Однако некоторые налоговые обязательства, возникшие на этапах I и II деятельности предприятия, относятся в момент их начисления не на счета финансовых результатов, а включаются в состав иных показателей, формируемых в бухгалтерском учете, например в состав затрат, возникших в процессе производства и образующих показатель производственной себестоимости произведенной продукции. Это означает, что налоги, включенные в состав затрат и соответственно в состав себестоимости, будут участвовать в расчете финансового результата предприятия позже – в момент продажи продукции. Однако при исчислении налоговой нагрузки предприятию важно, что данные налоговые обязательства уже возникли и были включены в общую сумму налоговых обязательств на счетах 68 и 69.

Объекты налогообложения фиксируются в бухгалтерском учете, налоговые обязательства, являющиеся следствием данных объектов, также отражаются в бухгалтерском учете на счетах 68 и 69 в сроки, установленные законодательством. Таким образом, получаем налоговое поле, на котором имеются два взаимозависимых ряда – объектов налогообложения и сумм начисленных обязательных платежей на фоне графика их начисления, на котором наглядно прослеживается их взаимосвязь.

Схема 2

Возникновение значимых для расчетана логовой нагрузки

показателей в процессе хозяйственной деятельности

предприятия

Координатами на данном налоговом поле являются конкретные источники информации, в том числе:

– соответствующие бухгалтерские счета, на которых отражаются так называемые места возникновения обязательных платежей в бюджетную систему, то есть операции и/или имущество, являющиеся объектами налогообложения;

– счета бухгалтерского учета налоговых обязательств (68, 69), источники информации о начисленных (возникших) обязательных платежах.

Для каждой операции начисления должна быть отражена оценка объекта налогообложения, то есть величина налоговой базы на каждый момент начисления налога. Величина, называемая в налоговом законодательстве налоговой базой, является той самой стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения. Это есть не что иное, как оценка мест возникновения налогов, то есть соответствующих операций и объектов, имевших место в хозяйственной деятельности и приведших к возникновению налоговых обязательств. Для оценки мест возникновения налогов налоговому аналитику следует воспользоваться информацией регистров бухгалтерского и налогового учета.

При расчете суммы налога именно к налоговой базе применяется ставка налога, которая определяется НК РФ как величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. При этом сумма каждый раз отражаемого в бухгалтерском учете того или иного налога рассчитывается в рамках налогового учета, который необходим для оценки объектов налогообложения. Динамика оценок мест возникновения налогов позволяет не только установить причину возникновения конкретных сумм налогов на конкретную дату, но и определить специфические количественные особенности налогового поля данной организации при анализе налоговых баз, исчисленных по его операциям и объектам, приведшим к появлению конкретных налоговых обязательств.

График начисления обязательных платежей позволит определить и суммарную годовую величину каждого из начисленных за определенный календарный год налогов. Это позволит проанализировать динамику налоговых обязательств по каждому налогу не только в рамках года, но и сравнить изменение суммарных налоговых обязательств по годам, и выявить причины изменений.

Для того чтобы определить налоговую нагрузку сумм начисляемых в течение года налоговых обязательств на финансовые результаты, следует установить взаимосвязь возникших обязательств с основными показателями хозяйственной деятельности предприятия. Для каждого обязательного платежа должна быть установлена схема его влияния на финансовый результат и оценено в количественном выражении это влияние с момента начисления каждой суммы налога до момента его отражения на счетах финансовых результатов, в том числе в составе показателей расходов.

Взаимосвязь налоговых обязательств и финансового результата устанавливается в бухгалтерском учете посредством начисления каждого из налогов на соответствующий счет, где накапливается информация о конкретном показателе хозяйственной деятельности предприятия. Сумма начисленного налога является одной из составляющих данного показателя. Например, суммы налога на имущество организаций принято начислять на счет 91 «Прочие доходы и расходы», что означает непосредственное участие данного налога в формировании финансового результата отчетного периода, в котором произошла операция его начисления.

В бухгалтерском учете под порядком начисления налога подразумевается выбор счета, по дебету которого отражается операция начисления этого налога с отражением источника его выплаты. Операции начисления налогов имеют двоякое значение для оценки налогового бремени предприятия. Отражаемая методом двойной записи по двум счетам бухгалтерского учета операция начисления любого налога выглядит следующим образом:

Д-т источника покрытия К-т 68 (69).

Это означает, что в результате данной записи в бухгалтерском учете у предприятия появилось (или увеличилось уже имеющееся) обязательство перед бюджетом на сумму начисленного налога, информация о котором зафиксирована по кредиту счета 68 (69). Одновременно записью по дебету одного из бухгалтерских счетов указывается источник покрытия данного налога.

Но не вся сумма возникших у предприятия за период налоговых обязательств участвует в формировании финансового результата этого периода. Поэтому некорректно при расчете налоговой нагрузки сопоставлять общую сумму налоговых обязательств с величиной финансового результата и величиной показателей, сформировавших финансовый результат, а именно суммой выручки и/или расходов.

Например, единый социальный налог, исчисленный на сумму заработной платы работников основного производства, отражается в качестве одной из статей затрат при формировании производственной себестоимости продукции (работ, услуг). От положений учетной политики организации, определяющих состав используемых затратных счетов и порядок их ежемесячного закрытия, зависит, в каком отчетном периоде и в какой сумме начисленный единый социальный налог повлияет на финансовый результат. Кроме того, важное значение имеют и особенности хозяйственной деятельности предприятия, такие как наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе.

Таким образом, оценка влияния налоговых обязательств на результаты деятельности предприятия в бухгалтерском учете должна производиться отдельно для каждого налога с учетом совокупности норм бухгалтерского и налогового законодательства.

Следовательно, для анализа налоговой нагрузки необходимо выявить на каждом этапе хозяйственной деятельности предприятия операции или объекты, приводящие к появлению налоговых обязательств у предприятия, назовем их местапоявления налогов. Это позволит рассчитать общую сумму возникших у предприятия за отчетный период налоговых обязательств, которая должна быть уплачена в определенные налоговым законодательством сроки. Однако информации об общей сумме налоговых обязательств недостаточно для сравнения предприятий, видов деятельности, отдельных операций с точки зрения тяжести налогового бремени. Для предприятия важен финансовый результат, поэтому должен быть определен характер влияния конкретных налогов на финансовое состояние предприятия и на финансовый результат периода.

1.2. Совокупность налоговых режимов и условия их применения, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации

При определении налоговой нагрузки предприятия должен быть установлен состав налогового поля, то есть те обязательные платежи, уплачиваемые предприятием в бюджетную систему страны, которые следует включать в расчет.

В соответствии со ст. 10 Бюджетного кодекса Российской Федерации в структуру бюджетной системы Российской Федерации входят:

– федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации;

– бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

– местные бюджеты, в том числе бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

– бюджеты городских и сельских поселений. Для целей методики расчета налоговой нагрузки под единым

наименованием «обязательные платежи в бюджетную систему Российской Федерации» понимаются налоговые и таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование (табл. 1).

Таблица 1

Перечень обязательных платежей, принимаемых в расчет

при исчислении налоговой нагрузки предприятия

Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены два вида обязательных платежей – налоги и сборы, перечни каждого из видов платежей, применяемых на территории Российской Федерации, порядок их исчисления и уплаты.

Налог определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В отличие от налога, уплата сбора является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий в отношении плательщика, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Налоговым законодательством Российской Федерации установлены два вида сборов: сбор за пользование объектами животного мира и пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина.

Определения сборов, содержащиеся в соответствующих главах части второй НК РФ, точно соответствуют их общему определению. Государственная пошлина взимается при обращении лиц в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных НК РФ. Сбор за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов уплачивается при получении соответствующей лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира на территории Российской Федерации, на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Сборы можно рассматривать как «оплату» услуг государственных органов, оказываемых плательщику сбора в случае необходимости обращения к ним, поэтому при расчете налоговой нагрузки по предлагаемой методике из обязательных платежей, регулируемых налоговым законодательством, в расчет принимаются только налоги.

На сегодняшний день, кроме налогов и сборов, предприятия как участники системы социального страхования, имеющей всеобщий, обязательный характер, осуществляют платежи на обязательное социальное страхование, которые в соответствии с Федеральным законом от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» называются страховыми взносами, в том числе:

– взносами на обязательное пенсионное страхование, порядок уплаты которых установлен Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;

– взносами на обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве, регулируемые Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Одним из принципов построения системы социального страхования в Российской Федерации является обязательность уплаты взносов предприятиями, которые выступают в качестве страхователей.

В соответствии со ст. 3 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлен перечень и условия взимания обязательных платежей в связи с операциями перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. К таможенным платежам относятся (ст. 318 ТК РФ) ввозная и вывозная таможенные пошлины, НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, таможенные сборы. В соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» таможенный тариф – это свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Однако для расчета налоговой нагрузки недостаточно иметь только перечень обязательных платежей, которые взимаются на территории Российской Федерации. Процесс налогообложения предприятий осуществляется в рамках отдельных налоговых режимов, каждый из которых характеризуется своим «набором» обязательных платежей (см. табл. 1). Таким образом, можно говорить о расчете налоговой нагрузки только в рамках отдельных налоговых режимов. Определим понятие «налоговый режим» как совокупность обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, которые предприятие обязано платить по конкретному виду деятельности или по всей хозяйственной деятельности.

В Российской Федерации применяются общий режим налогообложения и специальные режимы.

Под общим режимом будем понимать совокупность всех установленных в Российской Федерации налогов, обязанность по уплате которых возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. При этом лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и/или сборы, признаются налогоплательщиками. Возникновение обязанности по уплате налога законодательством о налогах и сборах связывается с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения, который устанавливается для каждого налога как самостоятельный объект налогообложения.

Наряду с общим режимом налогообложения в Российской Федерации установлены специальные налоговые режимы, для которых НК РФ определен порядок их введения в действие и порядок применения. Специальные налоговые режимы, в отличие от общего режима, предусматривают:

– полное освобождение от уплаты налогов или особый порядок определения элементов налогообложения для отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов;

– введение для отдельных режимов специальных федеральных налогов, которые должны рассматриваться как единый платеж, заменяющий ряд налоговых платежей, применяемых при общем режиме налогообложения.

В табл. 2 приведены сравнительные перечни обязательных платежей для различных налоговых режимов.

Таблица 2

Перечень обязательных платежей, принимаемых в расчет при исчислении налоговой нагрузки предприятия

Каждый налоговый режим может быть охарактеризован рядом признаков:

– виды деятельности, для которых данный налоговый режим предназначен (или виды деятельности, для которых исключается его применение);

– условие обязательного или альтернативного применения;

– критерии, описывающие предназначение данного налогового режима и ограничения по его применению;

– состав обязательных платежей (налогов, сборов, страховых взносов), уплачиваемых в рамках каждого налогового режима;

– «совместимость» данного налогового режима с иными налоговыми режимами в хозяйственной деятельности предприятия, то есть возможность применения нескольких налоговых режимов.

Вышеприведенные признаки означают, что тот или иной режим устанавливает особые условия налогообложения для конкретных видов деятельности или хозяйствующих субъектов, что определяется задачами экономической политики страны (табл. 3). Понятие «сфера деятельности» практически равнозначно понятию «отрасль деятельности» и включает отдельные виды деятельности. Формально перечень видов деятельности для всех отраслей Российской Федерации содержится в постановлении Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст «О принятии и введении в действие ОКВЭД» в виде Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001.

Примерами таких видов деятельности в Российской Федерации являются производство сельскохозяйственной продукции и сфера бытового обслуживания населения, существование и развитие которых требует мер государственной поддержки.

Таблица 3

Перечень видов деятельности и показателей

хозяйственной деятельности, определяющих возможности применения предприятием особых налоговых режимов

Среди хозяйствующих субъектов особые режимы налогообложения обычно устанавливаются для так называемых малых предприятий. Российское налоговое законодательство не использует понятия «малое предприятие», но предусматривает целый перечень количественных критериев, выделяющих группу предприятий с небольшими объемами деятельности. В числе таких критериев НК РФ использует численность работников, стоимость основных средств, объем выручки, размеры помещений, используемых для ведения коммерческой деятельности, и т. д. Ограничения, установленные налоговым законодательством на предприятия при выборе налогового режима, приводятся в табл. 4.

Таблица 4

Ограничения, налагаемые налоговым законодательством на применение особых налоговых режимов предприятиями

Кроме того, важным для каждого режима является условие обязательного или альтернативного применения того или иного режима налогообложения, означающее наличие или отсутствие у конкретного предприятия права выбора использовать этот налоговый режим или отказаться от его использования. Так, режим в форме единого налога на вмененный доход обязателен к применению для тех видов деятельности, перечень которых на территории соответствующего муниципального образования установлен местным законодательством. Предприятия, деятельность которых поименована в данном перечне, обязаны перейти на уплату единого налога на вмененный доход в случае соответствия его деятельности установленным количественным критериям. Например, количественный критерий установлен (ст. 346.26 НК РФ) для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов как количество автотранспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (не более 20). Для розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны, количественным критерием является площадь торгового зала, которая не должна быть более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Для деятельности по оказанию услуг по временному размещению и проживанию количественным критерием является площадь объекта предоставления данных услуг, где общая площадь спальных помещений должна быть не более 500 кв. м, и т. д.

Иной подход предусмотрен для упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога, когда предприятие имеет право по собственному желанию перейти на использование данных режимов налогообложения при соответствии требуемым критериям. Например, в соответствии со ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога. Однако сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются (ст. 346.2 НК РФ) организации, производящие, перерабатывающие и реализующие сельскохозяйственную продукцию, при условии, что доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 %. При этом не имеют права переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, имеющие филиалы и (или) представительства, занимающиеся производством подакцизных товаров, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, а также бюджетные учреждения.

Переход предприятия на упрощенную систему налогообложения также является добровольным, если по итогам девяти месяцев предыдущего года доходы не превысили предельного размера 15 млн руб. с учетом индексации на коэффициент-дефлятор (ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, в качестве критериев установлен предельный размер численности работников – не более 100 человек, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов – не более 100 млн руб., предельная доля участия других организаций в уставном капитале – не более 25 %. Не имеют права применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, игорным бизнесом.

При расчете налоговой нагрузки необходимо учитывать «совместимость» данного режима с иными налоговыми режимами в хозяйственной деятельности предприятии, то есть возможность применения нескольких налоговых режимов. Например, ст. 346.12 НК РФ установлено, что невозможно использование упрощенной системы налогообложения организациями, являющимися участниками соглашений о разделе продукции, а также переведенными на уплату единого сельскохозяйственного налога. Таким образом, три особых налоговых режима: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенная система налогообложения и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции – являются несовместимыми для одного предприятия. Кроме того, упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей являются альтернативными для общего режима налогообложения, то есть организация самостоятельно может выбрать один из трех режимов налогообложения при условии соответствия требуемым критериям.

Система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции совместима с общим режимом налогообложения. Специальный режим в виде единого налога на вмененный доход совместим в рамках хозяйственной деятельности предприятия с каждым из трех альтернативных режимов – общим, упрощенной системой налогообложения и системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Организации, обязанные перейти на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. В аналогичном порядке согласно ст. 346.2 НК РФ организации, обязанные перейти на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

При этом предприятие может применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в качестве самостоятельного режима, если он законодательно установлен для вида деятельности или видов деятельности, которые осуществляются предприятием.

Таким образом, все налоговые режимы можно разбить на две группы: самостоятельные и дополнительные (табл. 5). Всего в российской налоговой системе можно выделить четыре самостоятельных налоговых режима:

– общий режим налогообложения;

– система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

– упрощенная система налогообложения;

– система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таблица 5

Налоговые режимы Российской Федерации и их совмещение в хозяйственной деятельности предприятия

Среди самостоятельных режимов есть три альтернативных режима: общий режим, упрощенная система и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предприятие обязано выбрать один из них в качестве основного по собственному усмотрению. При этом общий режим налогообложения применяется по умолчанию, а о выборе упрощенной системы или системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей предприятие сообщает в налоговые органы в заявительном порядке. Безусловно, налоговые режимы являются альтернативными, если предприятие соответствует критериям, установленным для системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и упрощенной системы налогообложения. В противном случае, общий режим налогообложения является безальтернативным и единым для такого предприятия.

Налог на вмененный доход является безальтернативным налоговым режимом.

Таким образом, характеристика налоговых режимов – «совместимость» данного налогового режима с иными налоговыми режимами в хозяйственной деятельности предприятия, то есть возможность применения нескольких налоговых режимов, связана с наличием нескольких видов деятельности, осуществляемых предприятием.

В основе организации системы налогообложения в Российской Федерации лежит понятие «вид деятельности». Данное понятие не определено налоговым законодательством, однако существующие налоговые режимы применяются в соответствии с определенными видами деятельности предприятий. Налоговым законодательством для отдельных видов деятельности могут быть предусмотрены особенности исчисления налоговых баз, отдельные ставки налогов, льготы, возможности (ограничения) применения отдельных налоговых режимов. В этих случаях в рамках хозяйственной деятельности предприятия требуется обособление в учете данных видов деятельности. Иногда ведение отдельного учета является обязательным требованием налогового законодательства. Это необходимо как для получения отдельных источников информации для расчета налоговых баз, сумм налога и формирования налоговой отчетности, так и для целей контроля за правильностью исчисления налоговых обязательств.

В соответствии с нормами налогового законодательства при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению в рамках разных налоговых режимов, учет показателей, необходимых для исчисления налогов, ведется раздельнопокаждомувидудеятельности. Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении каждого вида предпринимательской деятельности, подпадающих под разные налоговые режимы. Именно вид хозяйственной деятельности для предприятия является средством получения (зарабатывания) прибыли и основой для налогового анализа и планирования. Под отдельным (чистым) видомдеятельностидля целей настоящего издания понимается процесс от создания и до реализации конкретного вида товаров, работ, услуг в рамках определенной технологической цепочки, требующей применения определенной совокупности экономических ресурсов. Осуществленный предприятием вид деятельности имеет цикличный характер – от приобретения необходимых экономических ресурсов до реализации потребителям произведенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Рассмотрим понятие отдельного (чистого) вида деятельности на примере 1.

Пример 1.

Мебельная фабрика, основным видом деятельности которой является производство и реализация корпусной мебели, закупает в качестве основного сырья необработанные доски. На фабрике имеется вспомогательное производство-специальный цех, занимающийся обработкой закупленного сырья до состояния полуфабриката-материала, пригодного для создания мебели. Пройдя обработку в цехе, полуфабрикаты складируются и с течением времени используются в основном производстве. Деятельность данного вспомогательного производства должна рассматриваться только как часть или звено основного вида деятельности-производства мебели, формирующего финансовый результат фабрики. На фабрике так же имеется еще одно вспомогательное производство-транспортный цех, основная цель создания которого-доставка мебели покупателям. Однако одновременно фабрика использует имеющиеся транспортные средства для оказания услуг по перевозке сторонним организациям. Такимо бразом, на фабрике, кроме производства и продажи мебели, осуществляется другой вид деятельности-оказание транспортных услуг, который, также как и основной виддеятельности, участвует в формировании финансового результата. При этом фабрика применяет общий режим налогообложения по деятельности, связанной с производством мебели, но транспортные услуги облагаются в соответствии с требованием налогового законодательства единым налогом на вмененный доход. Для применения различных налоговых режимов в рамках одного предприятия должен быть организован раздельный учет всех операций, имеющихотношениеккаждомуизвидовдеятельности. При этом потребность в раздельном учете возникает уже на стадии приобретения ресурсов, когда различны условия признания НДС, предъявленного поставщиками, для двух рассматриваемых видов деятельности фабрики.

Вид деятельности является связующим элементом между системой налогообложения и системой бухгалтерского учета хозяйственной деятельности предприятия. Каждое предприятие ведет хозяйственную деятельность, которую можно назвать совокупной хозяйственной деятельностью, направленной на достижение целей, ради которых создавалось предприятие, – получение прибыли для коммерческих предприятий или решение определенных задач некоммерческого характера. Цели создания предприятия определяют и его организационно-правовую форму, сферу ведения хозяйственной деятельности, которая предполагает определенную отраслевую ориентацию хозяйственной деятельности предприятия.

С точки зрения бухгалтерского учета как системы сбора и обобщения информации о хозяйственной деятельности предприятия отдельный (чистый) вид деятельности может быть представлен как некоторая совокупность хозяйственных операций – записей в регистрах бухгалтерского учета, которую можно выделить из всего комплекса зарегистрированных в бухгалтерском учете хозяйственных операций предприятия отчетного периода. Важным критерием для идентификации отдельного (чистого) вида деятельности в бухгалтерском учете является «вклад» в формирование финансового результата отчетного периода.

Если условия налогообложения различны для видов деятельности, составляющих в совокупности хозяйственную деятельность предприятия, налоговая нагрузка должна рассчитываться для каждого вида деятельности отдельно, то есть для «чистого» вида деятельности. В этом случае налоговое поле будет определяться для каждого вида деятельности отдельно и соответственно будет рассчитываться влияние обязательных платежей, возникших в результате ведения данного вида деятельности, на финансовые результаты предприятия и его денежный поток. В этом случае возникают понятия «налоговаянагрузкадлякаждогочистого видадеятельности» и «совокупнаяналоговаянагрузкапредприятия». Совокупная налоговая нагрузка предприятия (НН_{предприятия}) определяется как обобщение данных о налоговой нагрузке (НН_чд1, НН_чд2, …НН_чдN) по отдельным чистым видам деятельности.

НН_{предприятия} = {НН_чд1, НН_чд2, …НН_чдN}

Таким образом, для анализа налоговой нагрузки предприятия должны быть установлены особенности его хозяйственной деятельности (например, как это представлено в табл. 6), в число которых включаются отраслевая принадлежность, виды и организационно-правовые формы и масштабы деятельности (основные критерии в бухгалтерском учете и для целей налогообложения), а также должно быть определено, имеются ли особенности налогообложения каждого чистого вида деятельности и реализуются ли эти особенности в рамках одного налогового режима или применяются несколько режимов налогообложения.

Таблица 6

Анализ особенностей хозяйственной деятельности предприятия

Данные характеристики позволят провести анализ комплекса налогов, уплачиваемых предприятием, во-первых, на предмет правильности и полноты соблюдения законодательных норм, во-вторых, на предмет оптимальности существующей налоговой нагрузки данного предприятия. Информация об основных характеристиках хозяйственной деятельности, имеющих значение для целей налогообложения, позволит сделать вывод о возможности изменения существующей налоговой нагрузки предприятия за счет использования возможностей учетной политики при общем режиме налогообложения, перехода к использованию иного налогового режима или сочетания режимов для отдельных видов деятельности в совокупной хозяйственной деятельности предприятия.

1.3. Состав обязательных платежей в бюджетную систему, принимаемых в расчет налоговой нагрузки при различных налоговых режимах

1.3.1. Особенности налогового поля при общем режиме налогообложения

Общий режим налогообложения включает три группы налогов, уплата которых обязательна для налогоплательщиков, ведущих деятельность на соответствующей территории Российской Федерации: федеральные, региональные и местные.

В российском налоговом законодательстве в число участников налоговых правоотношений включены налоговые агенты – лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Таблица 7

Перечень налогов и сборов приобщем режиме налогообложения

1.3.2. Перечень обязательных платежей в бюджетную систему при упрощенной системе налогообложения

Упрощенная система налогообложения предусмотрена главой 26.2 НК РФ, и ее применение освобождает предприятия согласно ст. 346.11 настоящего Кодекса от обязанности по уплате:

– налога на прибыль;

– налога на имущество организаций;

– единого социального налога;

– НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и при совершении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) или договору доверительного управления имуществом.

Поскольку право на применение упрощенной системы налогообложения не имеют предприятия, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных), а также игорным бизнесом, следовательно, из перечня обязательных платежей для рассматриваемого режима исключаются:

– акцизы;

– налог на добычу полезных ископаемых;

– налог на игорный бизнес.

Однако предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов и уплачивают иные налоги в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Статьей 346.14 НК РФ предусмотрен единый налог, взимаемый при применении упрощенной системы налогообложения, который имеет два альтернативных варианта исчисления, выбор одного из которых осуществляется предприятием самостоятельно. Объектом обложения данным налогом признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в случае, если за налоговый период сумма исчисленного налога меньше суммы минимального налога в размере 1 % доходов.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, выбирает доходы в качестве объекта обложения единым налогом, взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают его обязательства по начисленному единому налогу к выплате в бюджет. Таким образом, начисленная сумма взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период является налоговым вычетом по единому налогу, взимаемому при применении упрощенной системы налогообложения. В качестве аналогичного налогового вычета принимается сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Однако общая величина налогового вычета ограничена 50 % начисленного за период применения единого налога.

Кроме того, предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, являются страхователями по обязательному страхованию работников от несчастных случаев на производстве. Приведем перечень обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации для предприятий, выбравших упрощенную систему налогообложения в качестве основного налогового режима (табл. 8).

Таблица 8

Перечень обязательных платежей в бюджетную систему

Российской Федерации при упрощенной

системе налогообложения

К числу особенностей применения упрощенной системы налогообложения следует отнести и освобождение налогоплательщиков от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Однако предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Кроме того, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Налогоплательщики обязаны согласно ст. 346.24 НК РФ вести учет доходов и расходов для исчисления налоговой базы по единому налогу в книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н «Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения».

Налоговым законодательством предусмотрены ограничения по совмещению предприятием упрощенной системы налогообложения с другими особыми налоговыми режимами. Не имеют права на применение упрощенной системы предприятия, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, а также предприятия, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Однако предприятию допускается совмещать упрощенную систему налогообложения с применением единого налога на вмененный доход. При этом налоговое законодательство требует ведения раздельного учета доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении вышеуказанных специальных налоговых режимов.

1.3.3. Комплекс обязательных платежей, формирующих специальный режим в форме единого сельскохозяйственного налога

Организации – сельскохозяйственные товаропроизводители вправе добровольно перейти на использование особого режима налогообложения, предполагающего уплату единого сельскохозяйственного налога. Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются:

– организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 %;

– сельскохозяйственные потребительские кооперативы [перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие], признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 %;

– градо– и поселкообразующие российские рыбохозяйствен-ные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 % общего объема реализуемой ими продукции.

Не имеют права переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, занимающиеся производством подакцизных товаров и осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

Рассматриваемый особый режим предусматривает освобождение от обязанностей по уплате:

– налога на прибыль;

– налога на имущество организаций;

– единого социального налога;

– НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также уплачивают страховые взносы:

– на обязательное пенсионное страхование;

– на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве.

Согласно ст. 346.4 НК РФ объектом обложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога организации обязаны вести учет необходимых показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета и требований налогового законодательства.

Налоговое законодательство допускает совмещение организацией использования двух налоговых режимов – системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и в виде налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности. В этом случае выполнение количественного критерия для применения единого сельскохозяйственного налога – 70 % выручки предприятия должен составлять доход от реализации сельскохозяйственной продукции – проверяется исходя из всех осуществляемых этим предприятием видов деятельности.

Несмотря на то что единый налог на вмененный доход является обязательным к применению режимом по установленным видам деятельности, однако сельскохозяйственные товаропроизводители освобождены от его применения (ст. 346.26 НК РФ) в отношении следующих видов деятельности:

– розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м;

– розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

– оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м.

Таблица 9

Перечень обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации для особого налогового режима в форме единого сельскохозяйственного налога

Организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Налогоплательщики, совмещающие специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с применением единого налога на вмененный доход, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не учитываются при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

1.3.4. Обязательные платежи в бюджетную систему при применении единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является особым налоговым режимом, который устанавливается НК РФ и вводится в действие на территориях отдельных муниципальных образований нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (ст. 346.26 НК РФ). Таким образом, особенности налогообложения при применении данного специального режима определены как нормами НК РФ, так и муниципальным законодательством.

Налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории конкретного муниципального образования соответствующий вид предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (ст. 346.28 НК РФ).

НК РФ содержит перечень видов деятельности, для которых данный специальный режим может быть предусмотрен. Только в рамках данного перечня представительные органы муниципальных районов [городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] могут принимать решение о применение единого налога на вмененный доход для тех или иных видов деятельности. При этом в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть установлен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Применение единого налога на вмененный доход является обязательным, поэтому предприятия, которые ведут несколько видов деятельности, должны совмещать данный режим с общим режимом налогообложения и иными специальными режимами – упрощенной системой налогообложения и системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Однако НК РФ сделаны исключения, то есть приведены случаи, когда режим единого налога на вмененный доход может не применяться:

– если данный вид деятельности осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

– если данный вид деятельности осуществляется налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших (ст. 83 НК РФ);

– если предприятия перешли на уплату единого сельскохозяйственного налога в отношении розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м, через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также в отношении услуг общественного питания, осуществляемых через объекты с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м, и объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей, а также если сельскохозяйственные товаропроизводители реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход предусматривает освобождение от обязанностей по уплате следующих налогов:

– налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

– налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

– единого социального налога в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

– НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Предприятия, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы на обязательное социальное страхование, а также обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таблица 10

Перечень обязательных платежей в бюджетную систему

Российской Федерации при применении специального

режима в виде единого налога на вмененный доход

Совмещение в рамках одного предприятия нескольких видов деятельности, налогообложение которых производится в соответствии с разными налоговыми режимами, требует ведения раздельного налогового учета. Нормы НК РФ предусматривают, что налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Кроме того, при осуществлении нескольких видов деятельности, каждый из которых подлежит обложению единым налогом на вмененный доход, учет показателей, необходимых для исчисления этого налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Объектом обложения единым налогом на вмененный доход является вмененный доход налогоплательщика (ст. 346.29 НК РФ), под которым понимается потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение вышеуказанного дохода (ст. 346.27 НК РФ).

Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал (ст. 346.30 НК РФ). Ставка единого налога устанавливается в размере 15 % величины вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ).

Величина вмененного дохода или его налоговая база (НБ_вд) рассчитывается как произведение базовой доходности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (ст. 346.29 НК РФ). В НК РФ по каждому виду предпринимательской деятельности установлена базовая доходность как фиксированная в рублях сумма. Влияние различных условий деятельности на величину вмененного дохода учитывается с помощью применения корректирующих коэффициентов К1 и К2. Приведем формулу расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход:

НБ_вд = К1 х К²_{расчетный} х БД х ФП,

где БД– базовая доходность – условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях. Например, для розничной торговли базовая доходность равна 1800 руб. на 1 кв. м площади торгового зала;

ФП– величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, например площадь торгового зала для розничной торговли, количество работников для сферы бытовых услуг или количество посадочных мест для услуг по перевозке пассажиров, и т. д.;

К1 – корректирующий коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации;

К²_{расчетный}– корректирующий коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности и рассчитываемый исходя из величины коэффициента К2, определяемого представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Коэффициент-дефлятор К1 устанавливается ежегодно и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ в распоряжении от 25.12.2002 № 1834-р. На основе информации об индексе потребительских цен на товары и услуги в Российской Федерации, представляемой Госкомстатом России, Минэкономразвития России определяет по согласованию с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год, который ежегодно, не позднее 20 ноября, должен быть опубликован в «Российской газете». В табл. 11 приведены данные о коэффициентах-дефляторах за период времени с 2003 по 2008 годы.

Таблица 11

Если в период 2003–2005 годов для расчета вмененного дохода отчетного года применялось произведение коэффициентов-дефляторов (К1_{совокуп}), установленных за все предшествующие годы, то начиная с 2006 года для расчета используется корректирующий коэффициент базовой доходности К1, установленный только для данного года (Федеральный закон от 24.07.2002 № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Применение коэффициента К2 позволяет учитывать особенности условий ведения предпринимательской деятельности, в том числе:

– ассортимент товаров (работ, услуг);

– сезонность, режим работы;

– величину доходов;

– особенности места ведения предпринимательской деятельности;

– площадь информационного поля электронных табло;

– площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения;

– площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения;

– количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и т. д.

Для всех категорий налогоплательщиков величина К2 устанавливается на период не менее чем календарный год представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента K2 не принят до начала следующего календарного года и (или) не вступил в силу с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента K2, применявшиеся в предыдущем календарном году.

При расчете вмененного дохода значение коэффициента К²_{расчетный}определяется путем корректировки коэффициента К2 на отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода;

– сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных за тот же налоговый период на вознаграждения работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог;

– сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;

– сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

2. Формирование структуры налогового поля предприятия, действующего в условиях общего режима налогообложения

2.1. Представление о структуре налогового поля

Налоговое поле предприятия при общем режиме налогообложения можно представить в виде перечня налоговых платежей, классифицированных в зависимости от объекта налогообложения на следующие однородные группы, представленные в табл. 12: оборотные налоги (или платежи на объем реализации), налоги на затраты, платежи на объем производства, имущественные налоги и налог на прибыль.

Таблица 12

Классификация обязательных платежей

для общего режима налогообложения в зависимости

от объекта налогообложения

Для решения задачи расчета налоговой нагрузки на предприятие при общем режиме налогообложения определим место каждого из обязательных платежей, приведенных в табл. 12, в структуре хозяйственной деятельности предприятия, представленной с помощью формулы кругооборота капитала (схема 3).

Схема 3

Этапы кругооборота капитала в хозяйственной деятельности предприятия

Формула кругооборота капитала позволяет представить всю хозяйственную деятельность предприятия в виде трех этапов:

– этап I – приобретение запасов ресурсов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности. Приобретение ресурсов изображается условно на схеме как их покупка с одновременной оплатой денежными средствами без уточнения источника получения денежных средств;

– этап II – процесс производства продукции (работ, услуг), являющийся целью создания данного предприятия. Данный этап представляет собой «потребление» в процессе производства приобретенных на этапе I ресурсов, а также одновременное приобретение и «потребление» услуг в процессе производства. Итогом этапа II являются два вида активов, отражаемых на соответствующих счетах и в бухгалтерском балансе в качестве отдельных статей: актива в виде незавершенного производства и в виде себестоимости произведенной готовой продукции (работ, услуг);

– этап III – процесс продажи продукции (работ, услуг), в результате которого происходит передача права собственности к покупателю на приобретенную им продукцию (работы, услуги). Одновременно с фактическим выбытием (отгрузкой) продукции (работ, услуг) предприятие фиксирует получение доходов от продажи. Этот этап деятельности связан с формированием финансового результата деятельности предприятия. На этом этапе возникает и особая группа затрат предприятия, так называемые расходы на продажу, в результате «потребления» в процессе продажи ранее приобретенных активов и одновременного приобретения и «потребления» соответствующих услуг.

На схеме 4 приводится хозяйственная деятельность предприятия в виде трех последовательных этапов с указанием «мест» возникновения каждой из групп обязательных платежей в бюджетную систему. Данную схему хозяйственной деятельности можно назвать обобщенным вариантом налогового поля предприятия, действующего при общем режиме налогообложения. Однако для расчета налоговой нагрузки предприятия необходимо получить подробную информацию о его налоговом поле, содержащую перечень возникающих налоговых обязательств по каждому из обязательных платежей, а также причин их возникновения.

Разделение хозяйственной деятельности на три последовательных этапа позволяет увидеть процесс возникновения у предприятия объектов, которые приводят к появлению в учете соответствующих значимых для расчета налоговой нагрузки показателей:

– начисленных обязательств налогоплательщика по налогам;

– начисленных обязательств налогового агента по налогам;

– налоговых вычетов.

Каждая причина возникновения вышеперечисленных показателей отражается на определенном счете в бухгалтерском учете как хозяйственная операция или как иной объект наблюдения в бухгалтерском учете. Для каждой из данных причин при отражении в бухгалтерском учете устанавливаются дата и стоимостная оценка на данную дату. Таким образом, имея перечень обязательных платежей, уплачиваемых предприятием в бюджетную систему в соответствии с применяемым налоговым режимом, и опираясь на схему кругооборота капитала, для каждого этапа деятельности предприятия можно установить «точные координаты» (определенные счета), даты появления и оценки причин возникновения налоговых обязательств и налоговых вычетов. Данная информация даст представление о налоговом поле предприятия и возможность рассчитать величину налоговой нагрузки.

Проведем анализ каждого из этапов хозяйственной деятельности предприятия.

2.2. Налоговые обязательства и налоговые вычеты, возникающие на этапе приобретения ресурсов

На этапе I, развернуто представленном на схеме 5, предприятие создает запас ресурсов (активов), необходимых для ведения хозяйственной деятельности. В соответствии с классификацией, принятой в бухгалтерском учете, как источнике информации о хозяйственной деятельности все приобретаемые ресурсы подразделяются на внеоборотные активы, то есть активы длительного пользования (более 12 месяцев), и оборотные активы, сроки использования которых в хозяйственной деятельности ограничены длительностью производственного цикла или периодом менее 12 месяцев.

Схема 5

Возникновение налоговых обязательств и налоговых вычетов на этапе I хозяйственной деятельности предприятия

К внеоборотным ресурсам относятся права на результаты интеллектуальной деятельности (то есть нематериальные активы) и основные средства, информация о которых группируется в бухгалтерском учете в зависимости от цели их использования. Основные средства, применяемые непосредственно в процессе хозяйственной деятельности, то есть в производстве или для управленческих нужд, объединяются в учетную группу на счете 01 «Основные средства». Приобретенные для предоставления в аренду или по договору проката основные средства именуются в бухгалтерском учете «Доходные вложения в материальные ценности» и учитываются предприятиями на счете 03. Процесс приобретения всех без исключения внеоборотных активов по методу бухгалтерского учета фиксируется на отдельном счете 08 «Вложения во необоротные активы», на котором последовательно суммируются все затраты, связанные с приобретением активов, возникающие до момента их «ввода в эксплуатацию», то есть до начала фактического использования для ведения деятельности. Одним из способов приобретения внеоборотных активов является их создание предприятием самостоятельно или по договору со сторонней организацией. Для основных средств под созданием понимается процесс строительства, для нематериальных активов – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Процесс приобретения активов длительного пользования посредством их создания в бухгалтерском учете отражается на счете 08.

Таким образом, все затраты, возникающие при приобретении внеоборотных активов вне зависимости от способа приобретения, отражаются на счете 08 и одновременно в учете показываются суммы НДС, предъявленные предприятию поставщиками (подрядчиками, разработчиками, то есть третьими лицами, являющимися источниками данных затрат для предприятия). Возникает первый источник информации для налоговых расчетов – счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

При ведении предприятием строительства для собственных нужд с целью создания основных средств, которые в дальнейшем будут использоваться для ведения коммерческой деятельности, в учете возникает сумма НДС, отражаемая в учете одновременно и как обязательства по НДС (по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»), и как потенциальный налоговый вычет (по дебету счета 19). Это связано с тем, что в соответствии с нормами НК РФ операции строительства для собственных нужд являются объектом обложения НДС, налоговая база по которым определяется как сумма произведенных за отчетный период затрат на строительство. По мере уплаты начисленного обязательства по НДС в бюджет данные суммы налога будут признаваться налоговым вычетом, поэтому начисление НДС по операциям строительства для собственных нужд отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 19 К-т 68 – на сумму налога, рассчитанного исходя из произведенных за отчетный период затрат на строительство.

Операции строительства для собственных нужд являются причиной возникновения двух объектов, значимых для определения налоговой нагрузки, – налогового вычета по НДС и обязательств по НДС.

Ввод в эксплуатацию внеоборотных активов означает перенос суммы накопленных затрат, которые теперь составляют «первоначальную стоимость» приобретенного актива, на соответствующий счет – 01, 03 или 04 «Нематериальные активы» в зависимости от характера приобретенного объекта. Появление данных о приобретенных основных средствах на счетах 01 и 03 означает, что создан (или увеличен) запас этих активов предприятия, которые являются объектом обложения налогом на имущество организаций. Таким образом, появление информации на счетах 01 и 03 одновременно приводит к появлению (или увеличению) объекта налогообложения для налога на имущество организаций, транспортного налога и земельного налога. Сальдо счетов 01 и 03 является причиной возникновения налоговых обязательств, то есть «местом возникновения налогов».

Оборотные активы, приобретаемые предприятием для ведения хозяйственной деятельности, в соответствии с классификацией в бухгалтерском учете можно рассматривать в виде трех групп:

– сырье и материалы (иные аналогичные активы), учитываемые на счете 10 «Материалы»;

– приобретенные (оплаченные заранее) услуги сторонних организаций, так называемые расходы будущих периодов, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов». В числе таких активов будут оплаченные услуги по подписке периодических изданий, некоторые виды страховых договоров, лицензионные договоры, оплата услуг по обязательному лицензированию и т. д.;

– товары, приобретаемые для дальнейшей перепродажи осуществляющими торговую деятельность предприятиями и учитываемые на счете 41 «Товары».

Фиксация затрат по приобретению вышеперечисленных активов на соответствующих счетах одновременно сопровождается операцией отражения НДС на счете 19, предъявленного предприятию поставщиками оборотных активов. Таким образом, операции приобретения оборотных активов являются источником сумм налогового вычета по НДС на счете 19.

Если активы (оборотные и внеоборотные) приобретаются предприятием на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, то предприятие признается налоговым агентом (ст. 161 НК РФ). Предприятие обязано исчислить, удержать из суммы, причитающейся иностранному поставщику по договору, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом функции налогового агента возникают у предприятия вне зависимости от того, исполняет ли оно обязанности плательщика НДС или нет. Таким образом, у предприятия при приобретении активов по кредиту счета 68 отражается сумма обязательств налогового агента по НДС. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по приобретению активов на территории Российской Федерации и рассчитывается как сумма дохода иностранного лица от реализации этих активов с учетом НДС. После погашения налоговым агентом обязательства перед бюджетом данная сумма признается налоговым вычетом по НДС для предприятия. Соответственно в момент начисления обязательства налогового агента по НДС возникает в учете и сумма потенциального налогового вычета по НДС:

Д-т 19 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму потенциального налогового вычета по НДС при потреблении активов, исчисленного налоговым агентом;

Д-т счета учета активов (08, 10, 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41) К-т 60 – на сумму договорной стоимости приобретаемых у иностранного лица активов, уменьшенной на величину НДС, исчисленного налоговым агентом;

Д-т 60 К-т 68 – на сумму обязательства иностранного лица по НДС, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.

При приобретении оборотных и внеоборотных активов у предприятия могут возникнуть обязанности налогового агента по налогу на прибыль, если продавцом выступает иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ). Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль, который удерживается источником выплаты доходов – налоговым агентом:

– доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

– доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, обязательства налогового агента по налогу на прибыль у предприятия могут возникнуть при приобретении основных средств или в случае приобретения любых видов активов, когда их доставка производилась иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. Сумма налога на прибыль рассчитывается и удерживается налоговым агентом, отражаясь в учете следующей операцией:

Д-т 60 К-т 68 – на сумму обязательства иностранной организации по налогу на прибыль от полученных на территории Российской Федерации доходов, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.

Представим в виде схемы 6 этап приобретения ресурсов с обозначением причин возникновения значимых для расчета налоговой нагрузки показателей. В процессе приобретения ресурсов возникают:

– суммы «входного» НДС, которые в последующем будут приниматься в качестве налогового вычета при исчислении суммы НДС к уплате в бюджет (дебет счета 19);

Схема 6

Перечень показателей, значимых для расчета

налоговой нагрузки, возникающих на этапе приобретения

экономических ресурсов

– на счете 08 накапливаются затраты в процессе строительства объектов основных средств для собственных нужд предприятия. Затраты являются объектом обложения НДС, и очередная сумма накопленных затрат приводит к начислению обязательств по НДС (кредит счета 68) и одновременно к возникновению потенциального налогового вычета по НДС (дебет счета 19);

– на счетах 01 и 03 накапливается информация о запасе основных средств предприятия, являющихся объектом обложения налогом на имущество организаций, транспортным налогом и земельным налогом;

– в процессе приобретения ресурсов на территории Российской Федерации у иностранных поставщиков у предприятия возникают обязанности налогового агента по исчислению НДС и налога на прибыль.

Таким образом, на рассматриваемом этапе хозяйственной деятельности возникают несколько показателей значимых для расчета налоговой нагрузки предприятия:

– определяется величина налогового вычета по НДС;

– формируется объект обложения НДС;

– формируется объект обложения налогом на имущество организаций;

– формируется объект обложения транспортным налогом;

– формируется объект обложения земельным налогом;

– возникают обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль.

Приведем в таблице обобщающую информацию о показателях хозяйственной деятельности предприятия, возникающих на этапе I, которые имеют значение для целей налогообложения предприятия.

На этапе приобретения экономических ресурсов возникают три типа показателей – налоговые вычеты, обязательства налогоплательщика и обязательства налогового агента по обязательным платежам в бюджетную систему. Если объекты налогообложения приводят к появлению налоговых обязательств, то налоговые вычеты уменьшают эти обязательства. В табл. 13 для каждого показателя приведены причины его возникновения в хозяйственной деятельности предприятия, оценка показателя для целей налогообложения и источники информации об этом показателе и его оценке. Оценки объектов налогообложения, возникающих на этапе I хозяйственной деятельности предприятия, неоднородны – это характеристики объектов, которые установлены налоговым законодательством в качестве налоговой базы для исчисления соответствующих налогов. Информация о величине потенциального налогового вычета по НДС, возникающего на этапе приобретения экономических ресурсов, содержится в регистрах бухгалтерского учета. В регистрах бухгалтерского учета также приводятся данные о налоговой базе для исчисления налога на имущество организаций – среднегодовой остаточной стоимости основных средств. Для оценки налоговой базы по транспортному и земельному налогам организациям следует использовать не регистры бухгалтерского учета, а иные источники информации о налоговой базе, например паспорт транспортного средства или сведения государственного земельного кадастра.

Таблица 13

Обобщение информации о показателях, определяющих

величину налоговой нагрузки предприятия

на этапе приобретения экономических ресурсов

2.3. Особенности налогообложения на этапе производства продукции (работ, услуг)

Процесс производства отражается в учете как комплекс хозяйственных операций, отражающих потребление экономических ресурсов в соответствии с конкретным технологическим циклом, приводящим к созданию продукции (работ, услуг), предназначенной для дальнейшей перепродажи с целью получения прибыли. Этап II «Процесс производства продукции (работ, услуг)» в хозяйственной деятельности предприятия для целей налогообложения представлен на схеме 7.

Схема 7

Возникновение налоговых обязательств и налоговых

вычетов на этапе II хозяйственной деятельности

предприятия

Рассмотрим показатели, которые формируются на данном этапе и имеют большое значение для налоговых расчетов. Информация о потребленных в процессе производства ресурсах (об их объемах и стоимости), которая иначе называется информацией о произведенных затратах в процессе производства, накапливается в течение производственного цикла в соответствующих регистрах (на соответствующих счетах бухгалтерского учета). Для целей определения «мест и причин появления налоговых обязательств» на данном этапе хозяйственной деятельности все затраты, возникающие у предприятия в процессе производства, подразделим на две группы:

– группа 1 – затраты в виде стоимости потребленных в производстве ресурсов, приобретенных предприятием ранее – на этапе I хозяйственной деятельности. Как уже рассматривалось при описании этапа I, до начала процесса производства предприятием были приобретены основные средства, нематериальные активы, запасы сырья, материалов, заранее оплачены некоторые виды услуг. В процессе производства «потребление» основных средств и нематериальных активов представлено в учете суммой амортизационных отчислений, а показатель материальных затрат отражает стоимость фактически использованных в целях производства запасов сырья и услуг;

– группа 2 – затраты, приобретаемые в процессе их «потребления» в производстве. К таким затратам можно отнести затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; затраты на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и т. д., используемые в производстве; другие аналогичные по назначению затраты. Объединим вышеперечисленные затраты в статью под названием «материальные затраты и услуги сторонних организаций». В отдельную статью выделим затраты на оплату труда работников, занятых в производстве, которые также возникают на этапе II. Выплаты в пользу работников предприятия по трудовым договорам, а также выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам включаются в затраты производства. Назовем эту статью «затраты на оплату труда производственного персонала». Вслед за затратами на оплату труда возникают так называемые начисления на заработную плату, которые также являются отдельной статьей производственных затрат. Заработная плата лиц, занятых в производстве, является одним из элементов производственных затрат и одновременно объектом налогообложения. Отражение в учете предприятия затрат по заработной плате приводит к возникновению так называемых начислений на заработную плату, тоже рассматриваемых в качестве элемента производственных затрат, которые состоят:

– из единого социального налога;

– из взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Затраты на заработную плату являются также объектом для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом налоговая база для начисления единого социального налога является и базовой величиной для исчисления взносов на пенсионное страхование. Сумма взносов на пенсионное страхование не включается в состав затрат, а рассматривается в качестве налогового вычета по единому социальному налогу, уменьшая сумму этого налога, рассчитанную для перечисления в федеральный бюджет.

Таким образом, затраты на заработную плату являются объектом налогообложения, приводящим к возникновению налоговых обязательств по трем видам обязательных платежей, два из которых – единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев включаются в состав затрат на производство, а взносы на обязательное пенсионное страхование являются налоговым вычетом по единому социальному налогу.

Доходы работников в форме заработной платы являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Предприятие, являясь для работников источником налогооблагаемого дохода, обязано выполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. Таким образом, при начислении затрат по заработной плате возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц и обязательства предприятия – налогового агента по данному налогу.

Обобщение затрат, возникших в процессе производства, позволяет сформировать показатель производственной себестоимости произведенной продукции (работ, услуг), который является стоимостной характеристикой физического объема произведенной продукции (работ, услуг). Для предприятий гидроэнергетики и предприятий, занимающихся сплавом древесины, а также для добывающих предприятий натуральные показатели объема произведенной продукции (работ, услуг) являются объектом обложения водным налогом и налогом на добычу полезных ископаемых. Рассчитанные суммы перечисленных налогов являются еще одной статьей производственных затрат в группе 2, называемой «налоги на объем производства». Величина этой статьи затрат зависит от фактического объема произведенной продукции (работ, услуг) и одновременно увеличивает стоимостную оценку произведенной продукции (работ, услуг) – производственную себестоимость.

На данном этапе хозяйственной деятельности предприятия формируются следующие показатели, значимые для целей налогообложения, полный перечень которых представлен на схеме 8:

– во-первых, два вида налоговых вычетов:

вычеты по НДС в сумме, предъявленной поставщиками ресурсов группы 2, которые приобретаются и одновременно потребляются в процессе производства;

вычет по единому социальному налогу в виде взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, сумма которого определяется величиной затрат на заработную плату работникам, занятым в производстве.

Суммы налоговых вычетов не учитываются в составе затрат на производство, а уменьшают величину налоговых обязательств предприятия по НДС и единому социальному налогу;

– во-вторых, возникает группа налогов на отдельные виды затрат предприятия. Исчисленные суммы обязательств по данным налогам, в свою очередь, являются затратами на производство. К числу налогов на затраты относятся водный налог, единый социальный налог, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Если технологический процесс конкретного производства предусматривает использование соответствующих ресурсов, то такие статьи затрат на производство, как объем потребленных водных ресурсов, являются объектами налогообложения и одновременно с потреблением данных ресурсов сумма производственных затрат увеличивается на величину возникающих налоговых обязательств. Исчисленные налоговые обязательства включаются в состав затрат на производство, формирующих производственную себестоимость продукции (работ, услуг);

– в-третьих, возникают налоги на объем производства. Готовая продукция (работы, услуги), произведенная предприятием в рамках определенного временного периода, выступает в качестве объекта обложения данными налогами. Для предприятий гидроэнергетики и предприятий, занимающихся сплавом древесины в плотах и кошелях, количество произведенной электроэнергии и соответственно объем сплавляемой древесины являются объектами обложения водным налогом. Таким образом, в зависимости от вида деятельности водный налог может возникать как налог на затраты, связанные с потреблением воды в процессе производства, и/или как налог на объем производства.

Для добывающих предприятий объем полезных ископаемых, добытых из недр на территории Российской Федерации и за ее пределами на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Это второй налог в группе налогов на объем производства, как и водный налог, сумма которого включается в состав производственных затрат и формирует себестоимость произведенной продукции (работ, услуг);

– в-четвертых, затраты предприятия на заработную плату являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. У предприятия, выполняющего функции налогового агента, в учете возникает сумма начисленных обязательств по данному налогу.

Схема 8

Перечень показателей, значимых для расчета налоговой

нагрузки, возникающих на этапе производства продукции

(работ, услуг)

В группу затрат 2 входят услуги сторонних организаций, которые необходимы в процессе производства. «Запасы» данных услуг в учете создать невозможно, поскольку они «потребляются» в момент их приобретения. Стоимость «потребленных» услуг сразу же включается в учете в состав накапливаемых затрат в одну из групп затрат (в бухгалтерском учете на определенный счет учета затрат) в соответствии с их классификацией. В этот же момент в учете отражается сумма НДС, предъявленная предприятию поставщиком услуг. Так, на этапе производства возникает сумма потенциального налогового вычета по НДС, величина которого определяется объемом и стоимостью потребленных услуг и фиксируется в учете на счете 19 в момент их приобретения (и одновременно «потребления»).

Если работы, услуги, потребляемые в процессе производства, приобретаются предприятием на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, то предприятие признается налоговым агентом (ст. 161 НК РФ). Предприятие обязано исчислить, удержать из суммы, причитающейся иностранному поставщику по договору, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом функции налогового агента возникают вне зависимости от того, исполняет ли предприятие обязанности плательщика НДС или нет. Таким образом, у предприятия при приобретении таких работ или услуг по кредиту счета 68 отражается сумма обязательств налогового агента по НДС. Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по приобретению работ, услуг на территории Российской Федерации и рассчитывается как сумма дохода иностранного лица от реализации этих работ, услуг с учетом НДС. После погашения налоговым агентом обязательства перед бюджетом данная сумма признается налоговым вычетом по НДС для предприятия. Соответственно в момент начисления обязательства налогового агента по НДС возникает в учете и сумма потенциального налогового вычета по НДС:

Д-т 19 К-т 60 – на сумму потенциального налогового вычета по НДС при потреблении работ, услуг в процессе производства, исчисленного налоговым агентом;

Д-т счета учета затрат (20 «Основное производство»,…29 «Обслуживающие производства и хозяйства») К-т 60 – на сумму потенциальной договорной стоимости потребляемых в процессе производства работ, услуг иностранного лица, уменьшенной на величину НДС, исчисленного налоговым агентом;

Д-т 60 К-т 68 – на сумму обязательства иностранного лица по НДС, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.

Аналогичная ситуация с одновременным отражением в учете обязательств налогового агента по НДС и потенциального налогового вычета на счете 19 возникает в случае аренды предприятием федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС и устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

В процессе производства у предприятия могут возникнуть затраты в виде услуг, оказываемых иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ). К таким затратам относятся:

– платежи любого вида за использование (или за предоставление права использования) любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

– платежи за аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям, плата за аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.

Плата за предоставленные услуги является для иностранной организации полученным на территории Российской Федерации доходом, облагаемым налогом на прибыль у источника выплаты, то есть у приобретателя услуг, признаваемого налоговым агентом. В вышеперечисленных случаях у предприятия, приобретающего услуги иностранной организации на территории Российской Федерации, одновременно с затратами на производство возникают начисленные суммы обязательств налогового агента по налогу на прибыль, сумма которого рассчитывается и удерживается налоговым агентом с оформлением в учете следующей проводки:

Д-т 60 К-т 68 – на сумму обязательства иностранной организации по налогу на прибыль от полученных на территории Российской Федерации доходов, рассчитанного и удержанного налоговым агентом.

Обобщение информации о налоговых обязательствах и налоговых вычетах, а также о причинах их возникновения в хозяйственной деятельности предприятия на этапе производства продукции (работ, услуг), представлено в табл. 14.

Таблица 14

Обобщение информации о показателях, определяющих

величину налоговой нагрузки предприятия,

возникших на этапе производства

2.4. Перечень значимых для расчета налоговой нагрузки показателей, возникающих на этапе продажи продукции (работ, услуг) и формирования финансового результата

Последний – третий этап кругооборота капитала связан с определением финансового результата деятельности предприятия. Элементы, непосредственно формирующие финансовый результат, – это доходы и расходы. Возникновение показателей, имеющих значение для исчисления налоговой нагрузки предприятия на этапе продажи, представлено на схеме 9.

В бухгалтерском учете финансовый результат определяется при сопоставлении доходов и расходов предприятия по формуле:

Финансовый результат = Доходы-Расходы.

В случае превышения доходов над расходами финансовый результат будет положительным и называется прибылью. Если расходы будут больше суммы доходов, то отрицательный финансовый результат называется убытком.

В соответствии с принятой на практике классификацией доходы и расходы организаций подразделяются на две группы: доходы и расходы от обычных видов деятельности, прочие доходы и расходы.

Для разных предприятий источником выручки являются различные операции и виды деятельности. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, предусматривает ограниченный перечень видов деятельности, доходы от которых в зависимости от решения предприятия, отраженного в учетной политике, могут быть включены в состав выручки или классифицироваться как прочие доходы. Назовем эту группу доходов «плавающие доходы», к ним относятся поступления от следующих операций:

– поступления от предоставления предприятием за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

Схема 9

Возникновение налоговых обязательств и налоговых

вычетов на этапе III «Продажа продукции (товаров, работ, услуг) и формирование финансового результата» хозяйственной деятельности предприятия

– лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

– поступления от участия в уставных капиталах других организаций.

Доход предприятия составляет нетто-выручка, то есть выручка за вычетом НДС, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей, поступивших в общей сумме от покупателя за проданные товары, продукцию (работы, услуги).

Согласно применяемой в Российской Федерации методике исчисления НДС данный налог должен рассматриваться как надбавка к отпускной цене предприятия при совершении операций реализации продукции, работ, услуг, величина которой определяется по соответствующей ставке, применяемой к отпускной цене. Данная сумма НДС также называется суммой НДС, предъявленной продавцом покупателю. Покупатель оплачивает предъявленную сумму НДС на счета продавца, который, в свою очередь, обязан перечислить НДС в бюджет. Таким образом, продавца можно сравнить с посредником, участвующим в расчетах между покупателем, оплачивающим НДС, и бюджетом, получающим сумму налога.

В соответствии с российским Планом счетов у предприятия-продавца доход от продажи фиксируется в бухгалтерском учете в брутто – сумме, ожидаемой к поступлению от покупателя, и одновременно отражаются обязательства по НДС и акцизам, предъявленным покупателям при продаже.

Оценка расходов по обычным видам деятельности как фактора, формирующего финансовый результат, производится только за отчетный период. Сумме выручки, полученной в данном отчетном периоде, должна соответствовать сумма расходов, понесенных организацией для получения этой выручки. Связь между выручкой и расходами, обеспечившими ее получение, может быть как прямая, когда объем полученных доходов зависит от объема произведенных расходов, так и косвенная, когда расходы могут только обеспечивать успешную деятельность предприятия, создавая необходимые условия для ее ведения.

Расходы по обычным видам деятельности, для которых характерна прямая взаимосвязь с суммой выручки, принято объединять и представлять в отчетности в виде показателя себестоимости проданных товаров (готовой продукции, работ, услуг). Пример прямой зависимости можно продемонстрировать между доходом торгового предприятия от продаж товаров и расходами в сумме стоимости приобретения проданных товаров. Чем больше продано товаров (понесено расходов на их приобретение), тем больше сумма полученного дохода.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, показатель себестоимости определяется как совокупная величина расходов, понесенных организацией для получения выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Величина себестоимости проданных товаров для торговли устанавливается как расходы, произведенные организацией в процессе их приобретения, хранения и т. д. Себестоимость является статьей расхода, которая признается в бухгалтерском учете одномоментно с признанием выручки, то есть она демонстрирует выполнение принципа соответствия доходов и расходов в процессе формирования финансового результата. Это означает, что если тот или иной вид деятельности признан предприятием обычным и полученные доходы классифицированы как выручка, то и расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, должны быть представлены в составе себестоимости.

Для торговой деятельности себестоимость товаров определяется на этапе I деятельности предприятия в процессе приобретения необходимых для ведения деятельности ресурсов. При отнесении себестоимости проданных товаров в расходы никаких значимых для расчета налоговой нагрузки показателей – налоговых обязательств и/или налоговых вычетов не возникает.

Для производственных предприятий себестоимость проданной продукции (работ, услуг), являясь суммой затрат на ее производство, определяется на этапе II деятельности предприятия – «Процесс производства продукции (работ, услуг)» и зависит от принятой на предприятии системы учета затрат. При списании в расходы себестоимости проданной готовой продукции (работ, услуг), так же как и при продаже товаров, никаких значимых для расчета налоговой нагрузки показателей – налоговых обязательств и/или налоговых вычетов не возникает.

В статье отчета «себестоимость» будут отражаться расходы, связанные с группой «плавающих доходов», которые включены предприятием в состав выручки, а именно:

– расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

– расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, осуществление которых связано с участием в уставных капиталах других организаций.

Однако приведенные расходы будут рассматриваться как прочие, если эти операции не являются предметом обычной деятельности предприятия.

Успешная деятельность любого предприятия зависит от создания определенных условий, требующих дополнительных затрат, которые только косвенно связаны с объемом полученных доходов. Однако эти затраты должны признаваться в качестве расходов при формировании финансового результата, что требует применения определенных методов (подходов) их распределения по отчетным периодам. Такого рода косвенные расходы, иначе называемые расходами периода, при формировании отчета о прибылях и убытках объединяются в две группы: административные (или управленческие) расходы и коммерческие расходы.

Например, результаты деятельности торгового предприятия зависят от расположения торговых площадей, поэтому плата за аренду торгового помещения, только косвенно влияя на объем полученного дохода, будет признаваться в качестве расхода при формировании финансового результата. Взаимосвязь же между доходом и расходом на аренду будет определяться через общую характеристику – длительность отчетного периода, в течение которого возникли полученные доходы и понесены расходы на аренду.

К коммерческим расходам относятся затраты, возникающие в процессе «продвижения товаров (продукции, работ, услуг) на рынок» и в процессе их продажи, в том числе затраты на хранение товаров и готовой продукции на складе, оплата рекламных услуг, затраты на упаковку и транспортировку проданных товаров (продукции) покупателю и т. д.

Управленческие, или административные, расходы включают обычно затраты на содержание административного персонала предприятия и создание необходимых условий для выполнения им функций управления предприятием. Управленческие затраты, так же как и коммерческие расходы, принято считать «расходами периода», поскольку их величина прямо не зависит от объемов производства продукции (работ, услуг), а, скорее, определяется длительностью временного периода.

Ежемесячно накапливаемые коммерческие и управленческие расходы возникают как в результате потребления приобретенных ранее (на этапе I деятельности предприятия) экономических ресурсов – материальных затрат, использования основных средств и т. д., так и в виде приобретенных и тут же потребленных услуг сторонних организаций – поставщиков в виде затрат по заработной плате за текущий месяц. Потребление услуг поставщиков для коммерческих и управленческих нужд приводит к возникновению налоговых вычетов по НДС.

Возникающие затраты на заработную плату, включаемые в состав коммерческих и управленческих расходов, ежемесячно приводят к обязательствам предприятия как плательщика единого социального налога и как страхователя по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации. Одновременно сумма возникших обязательств по обязательному пенсионному страхованию является налоговым вычетом по единому социальному налогу.

Кроме того, у предприятия ежемесячно возникают обязательства налогового агента по налогу на доходы физических лиц с доходов, начисленных (и/или выплаченных) в пользу физических лиц.

Схема 10

Перечень значимых для расчета налоговой нагрузки

показателей, возникающих на этапе III хозяйственной

деятельности «Продажа продукции (товаров, работ, услуг)

и формирование финансового результата»

Обязательства налогового агента по налогу на прибыль могут возникнуть, если в составе коммерческих и/или управленческих расходов будут потреблены услуги, оказанные иностранной организацией, которая не осуществляет деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ):

– по использованию (или за предоставление права использования) любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, по использованию (предоставлению права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо по использованию (предоставлению права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

– по аренде имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям, за аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.

Возможно также возникновение обязательств налогового агента по НДС в случае приобретения для коммерческих или управленческих целей работ (услуг) на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков (ст. 161 НК РФ). Функции налогового агента возникают вне зависимости от того, исполняет предприятие обязанности плательщика НДС или нет. Таким образом, у предприятия при приобретении такого рода работ или услуг по кредиту счета 68 отражается сумма обязательств налогового агента по НДС. Налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по приобретению работ, услуг на территории Российской Федерации и рассчитывается как сумма дохода иностранного лица от реализации этих работ, услуг с учетом НДС. После погашения налоговым агентом обязательства перед бюджетом данная сумма признается налоговым вычетом по НДС для предприятия.

Прочие доходы и расходы не имеют прямого отношения к основной деятельности предприятия и учитываются обособленно от доходов и расходов, связанных с обычной деятельностью.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к прочим доходам и расходам относятся:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

– прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

– проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и т. д.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

– полученные или выплаченные предприятием штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные или переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления или выплаты в возмещение причиненных организации убытков; прибыль/убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы и т. д.

В отношении прочих доходов и расходов действие принципа соответствия ограничено, поскольку обычно отсутствует взаимосвязь между суммами этих доходов и расходов отчетного периода. Исключение составляют только некоторые прочие доходы и расходы, возникшие, например, при продаже или предоставлении в пользование собственных активов организации, поскольку в бухгалтерском учете отражаются и доходы, и расходы, возникшие в результате одних и тех же операций, что требует соблюдения принципа соответствия.

Прочие доходы, возникшие в результате реализации собственных активов или услуг (работ), не относимых к обычной деятельности предприятия, приведут к появлению обязательств по НДС (акцизов).

Учитывая разнообразный состав прочих расходов, последние могут стать причиной возникновения значимых для расчета налоговой нагрузки показателей – обязательств налогоплательщика, обязательств налогового агента и налоговых вычетов в случае, если в состав прочих расходов войдут соответствующие затраты на заработную плату, потребленные услуги сторонних организаций, в том числе иностранных организаций.

Следствием сравнения доходов и расходов отчетного периода является финансовый результат, который приводит к возникновению обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.

Перечень возникающих на этапе III «Продажа продукции (товаров, работ, услуг) и формирование финансового результата» значимых для расчета налоговой нагрузки показателей и причин их появления представлен на схеме 10.

Информация о налоговых обязательствах налогоплательщика, налоговых обязательствах налогового агента и налоговых вычетах, а также о причинах их возникновения в хозяйственной деятельности предприятия на этапе формирования финансового результата обобщена в табл. 15.

Таблица 15

Обобщение информации о показателях, определяющих

величину налоговой нагрузки предприятия, возникшей

на этапе производства

2.5. Обобщение информации о структуре налогового поля: состав и причины возникновения налоговых обязательств и налоговых вычетов в процессе хозяйственной деятельности

Анализ хозяйственной деятельности предприятия позволяет при условии ее распределения на три этапа в соответствии с формулой кругооборота капитала устанавливать причины возникновения налоговых обязательств и налоговых вычетов. В отношении каждого этапа деятельности предприятия было ранее составлено подробное налоговое поле для общего режима налогообложения с перечнем возникающих показателей, значимых для расчета налоговой нагрузки, и причин, приводящих к их появлению. Налоговое поле представлено в виде табл. 16. Безусловно, оно имеет общий вид и содержит обязательные платежи в бюджетную систему, предусмотренные законодательством для общего режима налогообложения. Для каждого предприятия итогом анализа должно стать создание собственного «уникального» налогового поля, учитывающего особенности его хозяйственной деятельности и содержащего только те обязательные платежи в бюджетную систему, обязанности по уплате которых возникают у этого предприятия. Деятельность каждого предприятия отличается перечнем специфических хозяйственных операций и набором соответствующих данной деятельности активов. Графа таблицы «Причинывозникновения» должна содержать в результате проведенного на предприятии анализа указания на конкретные операции и активы, приводящие к возникновению налоговых обязательств и вычетов.

Таблица 16

Три группы значимых для расчета налоговой нагрузки

показателей и периодичность их начисления

в бухгалтерском учете

Установив структуру налогового поля и состав трех групп показателей, участвующих в расчете налоговой нагрузки, следует перейти к оценке периодичности их возникновения в течение календарного года и оценке факторов, определяющих их величину.

В результате анализа хозяйственной деятельности предприятия выявляются причины появления налоговых обязательств и налоговых вычетов. Однако величина каждого из этих показателей рассчитывается в соответствии с нормами налогового законодательства. Годовую сумму налоговых обязательств можно получить, зная периодичность их возникновения в течение календарного года, которая зависит от длительности налогового периода и наличия отчетных периодов. Кроме того, характеристика периодичности начисления обязательств связана со сроками уплаты обязательных платежей в бюджетную систему и необходима для оценки их влияния на денежные потоки.

3. Определение количественных характеристик налогового поля для общего режима налогообложения

3.1. Общие положения

В предыдущем подразделе данного издания была рассмотрена схема хозяйственной деятельности предприятия, которая дала возможность определить «места возникновения» налоговых обязательств и налоговых вычетов, применяемых при исчислении налоговых обязательств к уплате. Но для расчета налоговой нагрузки необходимо установить количественную зависимость величины налоговых обязательств и налоговых вычетов от причин их возникновения. Отметим, что сумма налоговых обязательств и вычетов, а также периодичность их возникновения регулируются только налоговыми нормами. Суммы налоговых обязательств и вычетов, отражаемые на счетах расчета с бюджетом, являются внешними данными, рассчитанными вне бухгалтерского учета. Особенности количественной оценки отдельно для каждой группы значимых для расчета налоговой нагрузки показателей, были представлены в табл. 16.

3.2. Количественная оценка и периодичность возникновения обязательств налогоплательщика

Для расчета налоговой нагрузки предприятию необходимо иметь данные об оценке имеющихся (прогнозируемых) объектов налогообложения и суммах налоговых обязательств, которые зависят от оценки этих объектов. Текущие налоги являются для бухгалтерского учета «входящей» величиной. С целью исчисления годовой суммы налоговых обязательств начисленных (НО₁, НО₂…НО_n) необходимо установление периодичности возникновения данных показателей в хозяйственной деятельности предприятия. Для этого следует проанализировать процесс возникновения и накопления налоговых обязательств в течение года, то есть периодичность возникновения и величину обязательных платежей. Сумма таких отдельно возникших обязательств даст величину налоговых обязательств по каждому налогу за год. Таким образом, будет отражен процесс начисления налоговых обязательств по каждому налогу в виде отдельных «потоков начисления налогов».

Отметим следующие терминологические особенности налогового законодательства. В отличие от бухгалтерского учета, где применяется только понятие «отчетный период», для целей налогообложения используется, кроме данного понятия, понятие «налоговый период», под которым в соответствии со ст. 55 НК РФ подразумевается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого устанавливается налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

В табл. 17 представлена периодичность возникновения налоговых обязательств налогоплательщика в соответствии с нормами налогового законодательства.

Периодичность отражения в учете обязательств налогоплательщика по обязательным платежам

Начисляемые в бухгалтерском учете суммы каждого из налогов, плательщиком которых является предприятие, рассчитываются в налоговом учете как произведение налоговой базы и ставки налога:

НО_n = НБ_n х Ст_n,

где НО_n– сумма конкретного налога, возникшая за определенный период времени;

НБ_n– оценка объекта обложения конкретным налогом, которая рассчитана по правилам, регулируемым налоговым законодательством, в соответствующих регистрах налогового учета;

Ст_n– действующая ставка конкретного налога.

В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Для расчета любого налога применяется понятие «налоговая ставка» – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

В ст. 54 НК РФ заложен принципиальный подход к исчислению налоговой базы каждого из налогов, предусматривающий, что налогоплательщики-организации определяют этот показатель на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения. Однако на сегодняшний день можно уже говорить о существующей системе налогового учета, сложившейся в Российской Федерации и применяемой для исчисления налоговых баз и налоговых обязательств. Несмотря на то что в общей части НК РФ отсутствует понятие «налоговый учет», оно может устанавливаться положениями главы 25 НК РФ, рассматривающими налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом (ст. 313 НК РФ). Налоговый учет ведется с целью формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций для целей налогообложения, которые осуществляются предприятием в течение отчетного периода, а также с целью обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется предприятием самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Нормы части второй НК РФ, регулирующие особенности исчисления отдельных налогов, требуют заполнения специальных регистров налогового учета для расчета величины налоговой базы.

Имея количественную оценку налоговых баз и налоговых обязательств, а также данные о периодичности возникновения каждого из налоговых обязательств, налоговое поле предприятия можно представить в виде динамического процесса возникновения налоговых обязательств в течение года (см. табл. 18).

Таблица 18

Процесс возникновения (начисления) обязательств

налогоплательщика по платежам в бюджетную систему

в течение календарного года

Необходимость в данной информации вызвана несколькими причинами:

– во-первых, при оценке влияния налогов на финансовые результаты деятельности предприятия необходимо определить не только общую сумму возникших в течение года обязательств по каждому из налогов, но и сопоставить динамический процесс возникновения налоговых обязательств с процессом формирования финансового результата;

– во-вторых, момент возникновения и суммы налоговых обязательств определяются нормами налогового законодательства. В бухгалтерском учете на данный момент отражается операция начисления налогового обязательства на соответствующую сумму по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»). Следующий момент – погашение данного обязательства, то есть его оплата, определен конкретными сроками, установленными налоговым законодательством, отсчет которых осуществляется с даты возникновения обязательств. Таким образом, оценить налоговую нагрузку на денежные потоки можно при условии, что имеется информация о процессе возникновения налоговых обязательств в течение года.

Для каждого обязательного платежа рассмотрим особенности количественной зависимости между периодически возникающими налоговыми обязательствами и причинами их возникновения в хозяйственной деятельности предприятия.

Налог на добавленную стоимость. При исчислении НДС требуется не только заполнять специальные регистры налогового учета (ст. 169 НК РФ), но и разрабатывать специальные положения учетной политики для целей налогообложения (ст. 167 НК РФ). С 1 января 2006 года обязанность выбора учетной политики при расчете НДС сохранилась только для предприятий с длительным производственным циклом. Однако налоговый учет по-прежнему должен вестись всеми налогоплательщиками. Покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж по формам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Величина начисленного за отчетный период налога определяется только в соответствии с данными регистров налогового учета – книг продаж. Записи вносятся в данные регистры не на дату осуществления хозяйственной операции, следствием которой являются расчеты по НДС, а в момент, когда по налоговым нормам возникает обязанность по исчислению НДС.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации. При проведении операции реализации налогоплательщик-продавец дополнительно к отпускной цене (тарифу) реализуемого имущества (имущественных прав) обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС (ст. 168 НК РФ), которая исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля отпускной цены (тарифов). Предъявление продавцом суммы НДС покупателю оформляется выставлением счета-фактуры, а также обязательным выделением отдельной строкой сумм НДС в расчетных документах, первичных учетных документах. На день отгрузки (передачи) имущества покупателю у продавца возникает объект обложения НДС и соответственно обязанность по исчислению и отражению суммы НДС как обязательства перед бюджетом (ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете НДС начисляется при продаже как операция корректировки выручки (прочих доходов) до величины реального дохода, то есть дохода без учета НДС:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») – на всю сумму продажи с учетом НДС, ожидаемую к получению от покупателя в соответствии с договором;

Д-т 90 (91) К-т 68 – на сумму НДС, предъявленную покупателю по данной операции реализации.

Отметим, что момент отражения операции продажи в бухгалтерском учете, а значит, и вышеприведенных операций может не совпадать с моментом отгрузки имущества покупателю, поскольку зависит от выполнения обязательных условий признания выручки и договорных условий, определяющих дату перехода права собственности от продавца к покупателю. Тем не менее налоговое законодательство требует исчисления НДС на момент отгрузки, и соответственно по итогам налогового периода, на который попадает момент отгрузки, налогоплательщик обязан произвести расчеты с бюджетом по НДС.

Если отгрузке товаров (продукции, передаче работ, оказанию услуг) предшествовала оплата, частичная оплата покупателя, то продавец – плательщик НДС обязан начислить и уплатить с нее по итогам налогового периода сумму НДС. Операция получения оплаты, частичной оплаты в бухгалтерском учете имеет следующий вид:

Д-т счетов учета денежных средств(например, 51 «Расчетные счета») К-т 62 – на сумму поступившей оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 167 НК РФ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. При получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) налоговая база устанавливается исходя из полученной суммы с учетом НДС, (ст. 154 НК РФ), то есть начисление НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты производится по расчетной ставке 18 %/118 % (или 10 %/110 %) и отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 62 К-т 68 – на сумму НДС, рассчитанную исходя из фактически поступивших от покупателя денежных средств в счет оплаты, частичной оплаты.

В соответствии с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Таким образом, на сальдо счета 62 останется сумма оплаты, частичной оплаты покупателя без НДС.

Согласно ст. 146 НК РФ, кроме операций реализации товаров (работ, услуг), объектом обложения НДС на территории Российской Федерации признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Это означает, что организации – плательщики НДС, осуществляющие операции по строительству, обязаны исчислять и уплачивать по ним НДС в бюджет.

Одним из способов приобретения (создания) основных средств для целей ведения хозяйственной деятельности, то есть в соответствии с терминологией НК РФ – «для собственных нужд» предприятия, является капитальное строительство.

Процесс строительства предполагает в большинстве случае длительные сроки, и в бухгалтерском учете затраты, формирующие стоимость строящегося основного средства, накапливаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», сальдо которого по окончании каждого отчетного периода классифицируется как внеоборотный актив.

Налоговая база для расчета НДС (ст. 159 НК РФ) определяется на последнее число каждого налогового периода (ст. 167 НК РФ) как стоимость выполненных работ исходя из всех понесенных фактических затрат за данное время. В течение строительства все возникающие затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 и кредиту соответствующего счета в зависимости от характера понесенных затрат:

Д-т 08 К-т 10 «Материалы»,…60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68, 69, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму фактически осуществленных затрат в строительство.

Для каждого налогового периода по НДС (месяца или квартала) разница сальдо начального и сальдо конечного счета 08 составляет сумму фактически возникших за данный период затрат на строительство, то есть величину налоговой базы, к которой применяется соответствующая ставка для исчисления НДС.

Рассчитанная сумма налога по операции строительства для собственного потребления отражается в бухгалтерском учете каждого налогового периода следующим образом:

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 68.

Таким образом, одновременно в бухгалтерском учете на счете 68 появляется задолженность в бюджет по возникшему в отчетном периоде объекту обложения НДС и одновременно на счете 19 – сумма потенциального налогового вычета.

Налог на имущество организаций. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, учет осуществляется согласно установленному в Российской Федерации порядку ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не занимающихся деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее вышеуказанным иностранным организациям на праве собственности.

Земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), которые в соответствии с нормами российского бухгалтерского учета относятся к основным средствам, не признаются объектами обложения налогом на имущество организаций.

Сумма налоговых обязательств, которые возникают у предприятия с появлением этого объекта налогообложения, зависит от величины налоговой базы и действующей в данном регионе ставки налога на имущество:

НО_им = НБ_{им ^х} Ст_им,

где НО_им– сумма налоговых обязательств по налогу на имущество организаций;

НБ_им– налоговая база по налогу на имущество организаций, которая определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации; Ст_им– действующая ставка налога на имущество, установленная региональным законодательством по месту фактического нахождения имущества или месту ведения деятельности предприятия.

Налоговые ставки по налогу на имущество устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 % (ст. 380 НК РФ).

Остаточная стоимость (ОС_им) определяется как разность между первоначальной стоимостью основного средства и суммой накопленной амортизации на дату исчисления налога на имущество организаций:

ОС_им = (П¹_им-А¹_им) + (П²_им-А²_им)… + (Пⁿ_им-Аⁿ_им),

где П¹_им, П²_им, …Пⁿ_им– первоначальная стоимость каждого основного средства (или группы однородных основных средств), являющегося объектом обложения налогом на имущество организаций, которая определяется в момент приобретения (создания) и корректируется при достройке, дооборудовании, модернизации;

А¹_им, А²_им, …Аⁿ_им– сумма накопленных на дату исчисления налога на имущество организаций амортизационных отчислений соответственно по каждому основному средству (или по группе однородных основных средств), являющемуся объектом обложения налогом на имущество организаций.

Средняя стоимость всего имущества предприятия, признаваемого объектом налогообложения (ст. 376 НК РФ), за отчетный период (НБО_им) определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости (ОС¹, ОС², …) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде (N), увеличенное на единицу:

НБО_им = (ОС¹, ОС², … + ОС^N): (N+ 1).

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период (НБН_им) определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу:

НБН_им = (ОС¹, ОС², … + ОС^N): (N+ 1).

Величина налоговых обязательств по налогу на имущество организаций определяется величиной налоговой базы, которая, в свою очередь, зависит от первоначальной стоимости основных средств, сформированной на рассматриваемом этапе деятельности предприятии – в момент их приобретения (создания). Однако второй величиной, влияющей на налоговую базу, является сумма амортизационных отчислений, накопленных в учете за весь период эксплуатации каждого основного средства. Процесс амортизации и соответственно сумма накопленной амортизации определяются положениями учетной политики предприятия для целей бухгалтерского учета, в том числе:

– сроком эксплуатации, определяемым предприятием в рамках допустимого Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), срока;

– способом расчета годовой суммы амортизационных начислений, избранным предприятием из регламентированных бухгалтерским законодательством (Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) четырех способов;

– коэффициентами ускорения (замедления, если коэффициент меньше 1) процесса амортизации, допустимыми к применению законодательством и применяемыми по решению предприятия.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость вышеуказанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость этих объектов по данным органов технической инвентаризации.

Таким образом, для оценки обязательств по налогу на имущество организаций, возникающих на этапе I «Приобретение ресурсов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности», из регистров бухгалтерского учета получаем информацию о моменте появления объекта обложения налогом на имущество организаций и данные для исчисления налоговой базы. Величина налоговых обязательств будет определяться совокупностью избранных положений бухгалтерской учетной политики, предпочтенных предприятием. В этом состоит уникальность расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций, которая зависит от положений бухгалтерского законодательства. Для прогнозирования величины налоговой нагрузки потребуется проведение вариантных расчетов для сравнения и выбора конкретных положений учетной политики в зависимости от поставленных целей в формировании показателей финансового состояния предприятия и показателей налоговой нагрузки в целом по предприятию.

Факторы, влияющие на размер налоговых обязательств по налогу на имущество организаций, приведены в табл. 19.

Таблица 19

Факторы, влияющие на размер налоговых обязательств по налогу на имущество организаций

Транспортный налог. Обязанность по уплате транспортного налога возникает при наличии в составе основных средств предприятия транспортных средств, зарегистрированных в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. К транспортным средствам для целей налогообложения отнесены автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

Обязательства по транспортному налогу возникают у предприятия при приобретении объекта налогообложения, зафиксированного в регистрах бухгалтерского учета – на счете 01 «Основные средства» и (или) 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом не имеет значения первоначальная стоимость приобретения, учтенная в бухгалтерском учете, поскольку величина налоговых обязательств определяется как произведение физической характеристики транспортного средства на установленную в данном регионе ставку налога:

НО_тр = ТР_1 ^х Ст₁ + ТР₂Ч Ст₂… + ТР_N х Ст_N,

где НО_тр– величина налоговых обязательств предприятия, владеющего транспортными средствами, являющимися объектами обложения транспортным налогом;

ТР₁, ТР₂,… ТР_N– физическая характеристика каждого объекта транспортного средства, которыми владеет предприятие, в зависимости от их категории (мощность двигателя, тяга реактивного двигателя или валовая вместимость);

Ст₁, Ст₂, …Ст_N– налоговые ставки, установленные законами субъектов Российской Федерации, соответственно в зависимости от мощности двигателя (в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя), тяги реактивного двигателя (в расчете на один килограмм силы тяги реактивного двигателя) или валовой вместимости транспортных средств (в расчете на одну регистровую тонну транспортного средства), категории транспортных средств (в расчете на единицу транспортного средства). Налоговые ставки, указанные в НК РФ, могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз.

Согласно ст. 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, II квартал, III квартал. При установлении налога законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации имеют право не устанавливать отчетные периоды.

Организации исчисляют суммы авансовых платежей по транс-портрому налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (ст. 362 НК РФ):

НО_тр = (ТР_1^х Ст₁ + ТР_2^х Ст₂… + ТР_N^х Ст_N) ^_х 1/4.

Земельный налог. В составе основных средств предприятия учитываются также земельные участки, которые являются объектом обложения земельным налогом, если участок расположен в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен данный налог. Для расчета налоговых обязательств по земельному налогу важен факт отражения объекта основных средств – земельного участка в составе активов предприятия (в бухгалтерском учете на счете 01 или 03). Первоначальная стоимость или стоимость приобретения земельного участка не имеет значения для целей налогообложения, так как налог рассчитывается исходя из его кадастровой стоимости, которая определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации в отношении каждого земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики-организации определяют кадастровую стоимость земельного участка самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Таким образом, величина налоговых обязательств по земельному налогу (НО_зн) определяется следующим соотношением:

НО_зн = КС_1^х Ст_зн + КС_2^х Ст_зн +…КС_N^х Ст_зн,

где КС₁, КС₂, …КС_N– кадастровая стоимость на 1 января отчетного года каждого из имеющихся в составе основных средств предприятия земельных участков; Ст_зн– налоговые ставки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), в которых расположены данные земельные участки. Ставки не могут превышать:

0,3 % в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

1,5 % в отношении прочих земельных участков.

Для земельного налога налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами – I квартал, II квартал и III квартал календарного года (ст. 393 НК РФ). При установлении земельного налога представительный орган муниципального образования [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] имеют право не устанавливать отчетные периоды.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Водныйналог. Объем водных ресурсов, потребленных в процессе производства, включается в состав затрат на производство и является объектом обложения водным налогом. Величина налоговых обязательств, возникающих в результате потребления водных ресурсов, также включается в состав затрат на производство и зависит от объема их фактического потребления.

Налоговым периодом для водного налога признается квартал (ст. 333.11 НК РФ), и соответственно отчетные периоды отсутствуют. Таким образом, налоговые обязательства рассчитываются и начисляются ежеквартально.

Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды, а в случае отсутствия приборов – исходя из времени работы и производительности технических средств. При невозможности определения объема забранной воды на основании времени работы и производительности технических средств объем забранной воды устанавливается исходя из норм водопотребления. При заборе воды для целей ведения хозяйственной деятельности сумма налоговых обязательств определяется следующим образом:

НО_в = V_в^х Ст_в,

где НО_в– сумма возникших обязательств по водному налогу;

V_в– объем потребленных водных ресурсов в тыс. куб. м;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

При использовании акватории водных объектов для целей ведения хозяйственной деятельности площадь предоставленного водного пространства устанавливается по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных – по материалам соответствующей технической и проектной документации:

НО_в = V_в^х Ст_в,

где НО_в– сумма возникших обязательств по водному налогу;

V_в– площадь предоставленного водного пространства по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование) или по материалам соответствующей технической и проектной документации в кв. км;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики сумма водного налога определяется (ст. 333.10 НК РФ) как произведение количества произведенной за налоговый период электроэнергии (V_эл) на установленную налоговым законодательством ставку водного налога (Ст_в):

НО^эл_в = V_эл^х Ст_в,

где НО^эл_в– сумма возникших обязательств по водному налогу, которая включена в состав себестоимости как элемент статьи «налоги на объем производства»;

V_эл– объем произведенной электроэнергии;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях сумма водного налога (НО^сд_в) определяется как произведение объема сплавляемой древесины (V_сд), расстояния сплава и установленной ставки водного налога:

НО^сд_в = V_сд^х Р_сп^х Ст_в,

где НО^сд_в– сумма возникших обязательств по водному налогу, которая включена в состав себестоимости как элемент статьи «налоги на объем производства»;

V_сд– объем сплавляемой древесины в плотах и кошелях, выраженный в тыс. куб. м;

Р_сп– расстояние сплава, выраженное в километрах, деленное на 100;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

Единый социальный налог. Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год (ст. 240 НК РФ), а отчетными периодами – I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Однако в соответствии с порядком исчисления и уплаты единого социального налога (ст. 243 НК РФ) по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из величины начисленных облагаемых выплат и вознаграждений в пользу физических лиц.

При исчислении единого социального налога предприятия-налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (ст. 243 НК РФ). При этом налогоплательщики обязаны вести учет только облагаемых единым социальным налогом выплат, а именно: во-первых, выплат по трудовому, гражданско-правовому и (или) авторскому договорам за выполнение работ, оказание услуг, во-вторых, выплат, которые формируют налоговую базу по единому социальному налогу.

Предприятиям рекомендованы к применению специальные формы налоговых регистров – индивидуальные и сводные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Однако, по мнению налоговых органов, рекомендательный характер форм для применения налогоплательщиками в практической работе следует понимать как право вносить свои коррективы в предложенные формы (приказ МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443). Индивидуальные карточки являются, по сути, обязательными регистрами налогового учета.

Зависимость между затратами на заработную плату и обязательствами по единому социальному налогу определяется следующим образом. Расчет единого социального налога ведется в отношении каждого работника как произведение начисленных в его пользу выплат, учтенных в составе затрат, на соответствующую ставку налога, установленную налоговым законодательством. Полная информация о выплатах, начисленных в пользу физических лиц, содержится в бухгалтерском учете (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»). Однако при исчислении единого социального налога сумма выплат в пользу физического лица, которая была ранее определена для целей проводимых расчетов налоговой нагрузки как заработная плата, рассчитывается с учетом требований налогового законодательства. В эту сумму включаются только те выплаты, которые удовлетворяют следующим требованиям:

– условие 1– выплаты принимаются в качестве расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Состав расходов на плату труда определен ст. 255 НК РФ как перечень любых начислений работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующих начислений и надбавок, компенсационных начислений, связанных с режимом работы или условиями труда, премий и единовременных поощрительных начислений, расходов, связанных с содержанием этих работников, предусмотренных нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В расходы на оплату труда также включаются выплаты работникам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда);

– условие 2– выплаты в пользу физических лиц, не признаваемые расходами для целей налогообложения прибыли, оговорены ст. 270 НК РФ. Они должны исключаться из расчета, если они зафиксированы на счетах бухгалтерского учета;

– условие 3 – из всех выплат, удовлетворяющих условиям 1 и 2, следует исключать суммы, которые не облагаются единым социальным налогом в соответствии со ст. 238 НК РФ, то есть некоторые виды пособий, компенсационных и прочих выплат в пользу физических лиц.

Налоговые обязательства по единому социальному налогу возникают на дату осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов), которая определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) (ст. 242 НК РФ).

По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из величины выплат, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки единого социального налога (представлено на схеме 11).

Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая начислению и уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Поскольку получателями единого социального налога являются федеральный бюджет (ФБ) и внебюджетные фонды – фонд обязательного социального страхования (ФФСС), федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС), то ставки установлены отдельно в отношении каждого получателя доли налога. Кроме того, предприятиям следует учитывать установленные налоговым законодательством особенности при формировании налоговой базы для исчисления доли налога в ФФСС: выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам не облагаются единым социальным налогом в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Схема 11

Порядок определения налоговой базы и исчисления ежемесячных платежей поединому социальному налогу

Налоговые обязательства в отношении каждого работника будут определять по следующим формулам:

НО¹_есн = ЗП¹ х Ст_ФБ + ЗП¹ х Ст_ФОМС + (ЗП¹-В¹_ав-В¹_гп) х Ст_ФФСС

НО²_есн = ЗП² х Ст_ФБ + ЗП² х Ст_ФОМС + (ЗП²-В²_ав-В²_гп) х Ст_ФФСС

НОⁿ_есн = ЗПⁿ х Ст_ФБ + ЗПⁿ х Ст_ФОМС + (ЗПⁿ – Вⁿ_ав – Вⁿ_гп) х Ст_ФФСС,

где НО¹_есн, НО²_есн,… НОⁿ_есн – величина налоговых обязательств по единому социальному налогу, рассчитанная в отношении каждого работника, включаемых в затраты предприятия;

ЗП¹, ЗП²,… ЗПⁿ – затраты на заработную плату каждого из персонала предприятия, определяемые в соответствии с трудовыми, авторскими и гражданско-правовыми договорами и облагаемые единым социальным налогом по ставке, установленной для перечисления в федеральный бюджет и фонд обязательного медицинского страхования;

Ст_ФБ и Ст_ФОМС – действующие ставки единого социального налога, установленные соответственно для перечисления в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования;

Ст_ффсс– действующая ставка единого социального налога, установленная для перечисления в фонд обязательного социального страхования;

(ЗП¹ – В¹_ав – В¹_гп), (ЗП² – В²_ав – В²_гп),… (ЗПⁿ – Вⁿ_ав – Вⁿ_гп) -

сумма затрат на заработную плату каждому из персонала предприятия за вычетом выплат в его пользу по авторским и гражданско-правовым договорам. Полученная величина затрат является базой для расчета доли единого социального налога, уплачиваемого в фонд социального страхования.

Налоговые обязательства предприятия по единому социальному налогу (НО^пр_есн) определяются как сумма налоговых обязательств каждого работника, заработная плата которого учитывается в составе затрат:

НО^пр_есн = НО¹_есн + НО²_есн… + НОⁿ_есн.

Поскольку единый социальный налог исчисляется как доли четырех получателей, то общую сумма налога по предприятию, учтенную в составе затрат, можно записать как сумму этих долей, полученную от их сложения по всем работникам в составе персонала:

НОпр_есн = НО^фб_есн + НО^ффсс_есн + НО^ффом_есн + НО^тфомс_есн,

где НО^ФБ_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в федеральный бюджет;

НО^ФФСС_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в федеральный фонд социального страхования;

НО^ФФОМС_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

НО^ТФОМС_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Взносы на обязательное пенсионное страхование. Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование зависит от затрат на заработную плату, состав которых аналогичен составу для исчисления единого социального налога и тарифа, установленного Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Расчет суммы взносов предприятия на обязательное пенсионное страхование производится аналогично расчету единого социального налога. Для каждого работника в отдельности определяется персонифицированная сумма взносов в зависимости от величины его заработной платы и установленного тарифа:

ОСВ¹_пфр= ЗП¹ х Т_пфр

ОСВ²_пфр= ЗП² х Т_пфр

…

ОСВⁿ_пфр= ЗПⁿ х Т_пфр,

где ОСВ¹_ПФР, ОСВ²_ПФР, …ОСВⁿ_ПФР– персонифицированная сумма взносов по обязательному пенсионному страхованию в отношении каждого работника, заработная плата которого включена в состав производственных затрат;

ЗП¹, ЗП², …ЗПⁿ– величина начисленной заработной

платы каждого из работников в составе производственного персонала предприятия;

Т_ПФР– тариф взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленный Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Величина обязательств предприятия по взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации (ОСВ^ПР_ПФР) определяется как сумма персонифицированных взносов, исчисленных в отношении каждого работника:

ОСВ^ПР_ПФР = ОСВ¹_ПФР + ОСВ²_ПФР…+ ОСВⁿ_ПФР.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При расчете суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний предприятиям следует учитывать законодательные требования при определении величины выплат в пользу физических лиц, являющихся базой для расчета взносов. Данные обязательные взносы не являются налоговым платежом и регулируются нормами Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», в соответствии с которым обязательному страхованию от несчастных случаев подлежат следующие категории лиц:

– физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;

– физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, которые подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с вышеуказанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

При этом нормы данного нормативного акта распространяются как на граждан Российской Федерации, так и на иностранных граждан и лиц без гражданства.

Страховые взносы уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников. При этом в расчет принимаются не только выплаты в пользу штатных работников, но и вознаграждения внештатным, сезонным, временным работникам, выполняющим работу по совместительству. Перечень выплат, на которые неначисляютсястраховыевзносыв Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765.

Зависимость между затратами предприятия на заработную плату и суммой взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве определяется следующим образом:

ОСВ = (ЗП-В_ав-В_гп) х Т_ФСС,

где ОСВ– величина взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, включаемых в производственные затраты предприятия;

(ЗП-В_ав-В_гп) – сумма затрат на заработную плату персонала предприятия за вычетом выплат по авторским и гражданско-правовым договорам. Полученная величина затрат является базой для расчета доли единого социального налога, уплачиваемого в фонд социального страхования. Страховые взносы уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников. При этом в расчет принимаются не только выплаты в пользу штатных работников, но и вознаграждения внештатным, сезонным, временным работникам, выполняющим работу по совместительству. Взносы также начисляются и на сумму вознаграждения по некоторым гражданско-правовым договорам; Т_ФСС– тариф, установленный для перечисления страховых взносов в Фонд обязательного социального страхования Российской Федерации в соответствии с классом профессионального риска предприятия.

Выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам могут учитываться при расчете взносов на страхование от несчастных случаев, если текст договора содержит положение о страховании.

Размер страхового взноса определяется по страховому тарифу, который является ставкой страхового взноса с соответствующих начисленных выплат в пользу физических лиц. Согласно ст. 21 Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» страховые тарифы, дифференцированные по классам профессионального риска, устанавливаются федеральным законом.

Суммы страховых взносов по трудовым договорам исчисляются ежемесячно и перечисляются страхователем в срок, установленный для получения (перечисления) в банках (иных кредитных организациях) средств на выплату заработной платы за истекший месяц, а суммы страховых взносов по гражданско-правовым договорам – в срок, установленный страховщиком.

Для расчета налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия следует учитывать, что сумма начисленных обязательств по взносам может не соответствовать величине обязательств к выплате. Если страхователь выплачивает работникам обеспечение по страхованию, то в Фонд социального страхования Российской Федерации перечисляются суммы, равные разнице между величиной начисленных страховых взносов и суммой выплат в виде обеспечения по обязательному социальному страхованию, поскольку в обязанности страхователя входит выплата застрахованным лицам – работникам страхового обеспечения при наступлении страхового случая, предусмотренного Федеральным законом «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Налог на добычу полезных ископаемых. Для добывающих предприятий объем полезных ископаемых, добытых из недр на территории Российской Федерации и за ее пределами на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Это второй налог в группе налогов на объем производства, так же как и водный налог, сумма которого включается в состав производственных затрат и формирует себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).

Налоговым периодом для данного налога признается календарный месяц (ст. 341 НК РФ). Сумма налога на добычу полезных ископаемых определяется ежемесячно по следующей формуле:

НО_ндпи = V_ндпи х Ст_ндпи,

где НО_ндпи– сумма возникших обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых и включенному в состав себестоимости в составе статьи «налоги на объем производства»;

V_ндпи– объем добытых полезных ископаемых, который оценивается следующим образом:

как стоимость добытых полезных ископаемых, которая устанавливается одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых;

как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Количество определяется в единицах массы или объема;

Ст_ндпи– действующая ставка налога на добычу полезных ископаемых, применяемая для данного вида полезного ископаемого.

Налог на прибыль. Показатель налоговых обязательств по налогу на прибыль к уплате в бюджет называется текущим налогом, сумма которого определяется как произведение налогооблагаемой прибыли на действующую ставку налога на прибыль.

Текущий налог на прибыль = налого облагаемая прибыль х ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль – это сумма прибыли за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством для расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Налогооблагаемая прибыль является одним из обязательных элементов налогообложения – «налоговая база».

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Отчетные периоды определяются выбранным вариантом уплаты авансовых платежей. Предприятия исчисляют налогооблагаемую прибыль и сумму текущего налога на прибыль по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета и отражают ее в налоговой декларации. Для расчета налога на прибыль (ст. 313 НК РФ) регистры налогового учета являются делом добровольным и разрабатываются предприятиями в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы. Правила формирования отдельных показателей доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, ограничения, налагаемые налоговым законодательством на величину и состав расходов, делают практически невозможным исчисление налога на прибыль без использования специальных налоговых регистров.

Статьей 286 НК РФ установлены три порядка уплаты авансовых платежей:

– обычныйпорядок(применяемый по умолчанию), предусматривающий уплату авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода – I квартала, полугодия и 9 месяцев, а также в течение отчетного периода уплату ежемесячного авансового платежа. При этом суммы ежемесячных авансовых платежей исчисляются исходя из данных прошлых отчетных (налоговых) периодов. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, и т. д.;

– льготный порядок, предусматривающий освобождение налогоплательщиков от ежемесячных авансовых платежей. Но данный порядок применим только для организаций, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал. Кроме того, уплачивают только квартальные авансовые платежи бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвесторы соглашений о разделе продукции, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления;

– особый порядок, при котором исчисление сумм авансовых платежей производится ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли за период с начала года до окончания соответствующего месяца. Налогоплательщик вправе перейти на особый порядок, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

В табл. 20 приводится взаимосвязь порядка уплаты авансовых платежей с условиями представления налоговой отчетности по налогу на прибыль.

Таблица 20

Варианты уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ), определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые рассчитываются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Группировка доходов в налоговом законодательстве основана на понятии реализации и предусматривает две группы доходов – реализационные и внереализационные. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также доходы от реализации имущественных прав называются выручкой. Все прочие поступления, не имеющие отношения к реализационным доходам, являются внереализационными доходами.

Для целей налогообложения выручка определяется как результат реализации. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При исчислении налогооблагаемой прибыли реализация имущества и имущественных прав организации признается выручкой, а реализуемое имущество организации является в налоговом законодательстве составляющей понятия «товар», приведенного в ст. 38 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли существуют два метода признания выручки: кассовый метод и метод начисления. В бухгалтерском учете применяются два метода с аналогичными названиями.

Для целей налогообложения прибыли при методе начисления дата получения выручки определяется (ст. 271 НК РФ) как дата передачи права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права). Применение кассового метода для целей налогообложения прибыли ограничено максимально допустимым размером ежеквартальной выручки организации (ст. 273 НК РФ).

Таблица 21

Некоторые возможности выбора порядка формирования

доходов и расходов, установленные налоговым

законодательством и отражаемые предприятием

в учетной политике

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие затраты.

Таким образом, налоговым законодательством установлены следующие критерии расходов для целей определения налога на прибыль:

– расходы должны быть экономически оправданны;

– расходы должны быть подтверждены документально;

– оценка расходов должна быть выражена в денежной форме;

– расходы должны быть направлены на получение дохода.

При этом налоговое законодательство накладывает дополнительные ограничения на состав расходов, признаваемых в отчетном периоде для целей расчета налогооблагаемой прибыли (ст. 270 НК РФ).

При налогообложении прибыли расходы подразделяются на две группы – расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Величина расходов отчетного периода, связанных с производством и реализацией, устанавливается в налоговом учете посредством метода учета затрат, который связан с калькулированием себестоимости и предполагает распределение затрат на прямые и косвенные, приходящиеся на произведенную и реализованную продукцию в процессе калькулирования себестоимости. Предприятие самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения состав прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг). Согласно ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Сумма прямых затрат, осуществленных в отчетном периоде, включается в расходы текущего отчетного периода в части, приходящейся на реализованную продукцию (работы, услуги). Оставшаяся часть прямых затрат распределяется на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего периода производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Предприятие самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (работам, услугам). Порядок распределения прямых расходов при формировании стоимости незавершенного производства устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец отчетного периода включается в состав прямых расходов следующего периода.

Для целей налогообложения прибыли стоимость остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца рассчитывается единственным способом – согласно прямым расходам на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и исходя из суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

При исчислении налогооблагаемой прибыли все затраты, связанные с производством и реализацией, за исключением прямых затрат, считаются косвенными и не распределяются в процессе калькуляции, а признаются в общей сумме в составе себестоимости реализованной продукции отчетного периода. Сумма косвенных затрат на производство и реализацию товаров, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то есть уменьшает доходы только отчетного периода и не распределяется во времени.

Предприятие имеет возможность по формированию величины расходов, используя возможности выбора учетных методов, предусмотренных налоговым законодательством. В табл. 21 приведен перечень некоторых из допустимых методов, из которых предприятие делает свой выбор, закрепляя его в учетной политике. Таким образом, предприятие имеет возможность влиять на величину налогооблагаемой прибыли и соответственно обязательств по налогу на прибыль. Кроме того, варианты уплаты авансовых платежей предполагают возможность предприятия влиять на периодичность возникновения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности.

3.3. Оценка налоговых обязательств в случае исполнения предприятием функций налогового агента

3.3.1. Оценка обязательств налогового агента по НДС

Обязательства налогового агента по НДС возникают у предприятия при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, если в качестве их поставщика выступают следующие лица:

– иностранные организации, не состоящие на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

– органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, предоставляющие в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество.

В вышеперечисленных случаях плательщиками НДС по данным операциям являются поставщики, а покупатели становятся налоговыми агентами по НДС, которые в соответствии со ст. 161 НК РФ обязаны исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Расчет налоговой базы и соответствующей суммы НДС возложены налоговым законодательством на налоговых агентов – покупателей (или арендаторов).

По каждой операции приобретения товаров (работ, услуг) у иностранной организации на территории Российской Федерации налоговый агент отдельно определяет налоговую базу как сумму дохода, причитающегося поставщику от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Пример 2.

В соответствии с договором поставки российская организация приобретает на территории Российской Федерации у иностранной организации товары на сумму 200 000 руб. Поставщик товаров, не состоящий на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, не предъявляет сумму НДС покупателю по условиям договора.

Однакоп окупатель, выполняя функции налогового агента, рассчитывает НДС исходя из общей суммы дохода продавца в соответствии с договором и соответствующей ставки налога, предусмотренной налоговым законодательством поданным операциям реализации (допустим, что применимас тавка 18 %), следующим образом:

200 000 руб. х 18/118 = 30 508, 48 руб.

В бухгалтерском учетеп окупателя приобретение товаровд олжно было быть отражено двумя проводками:

Д-т 41 «Товары»К-т 60 – 169 491, 52 руб. (200 000 руб. – 30 508, 48 руб.) – на сумму договора за вычетом исчисленного НДС;

Д-т 19 К-т 68 – 30 508,48 руб. – на сумму исчисленного НДС.

Такая методика расчета налоговой базы и соответственно суммы НДС соответствует цели – обложить НДС налогоплательщика-продавца, удержав НДС из суммы причитающегося ему дохода от реализации. Налоговый агент только выполняет возложенные на него функции по удержанию налога и не имеет права уплачивать НДС за поставщика из собственных средств. В соответствии со ст. 174 НК РФ уплата удержанного НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу в счет расчетов по договору. Банк, обслуживающий налогового агента, не имеет права принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу поставщика, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при условии достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

По операциям аренды государственного имущества арендаторы – налоговые агенты исчисляют НДС отдельно по каждому арендованному объекту. Сумма НДС должна быть удержана налоговым агентом из доходов, уплачиваемых арендодателю. В бухгалтерском учете арендатора удержанная из доходов арендодателя сумма НДС отражается так же, как и в случае удержания НДС у поставщика – иностранной организации. По итогам отчетного периода отраженная по кредиту счета 68 сумма НДС уплачивается налоговым агентом в бюджет в полном объеме.

3.3.2. Исчисление налога на доходы физических лиц предприятием – налоговым агентом

В соответствии со ст. 226 НК РФ статус налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц могут приобрести следующие лица:

– российские организации;

– индивидуальные предприниматели;

– нотариусы, занимающиеся частной практикой;

– адвокаты, учредившие адвокатский кабинет;

– постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации;

– коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации (для адвокатов).

Причиной возникновения обязанностей налогового агента у вышеперечисленных лиц является наличие в хозяйственной деятельности облагаемых налогом на доходы физических лиц выплат в пользу налогоплательщиков – физических лиц. Являясь источником дохода для налогоплательщика, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Статьей 226 НК РФ установлен общий порядок расчетов по налогу на доходы физических лиц налоговым агентом, в соответствии с которым исчисление этого налога производится в отношении всех налогооблагаемых выплат в пользу налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением выплат, поименованных в ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. В перечень исключений попадают следующие виды доходов:

– доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ). Налогообложение данных доходов производится в особом порядке:

– доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, которые получены от осуществления такой деятельности (ст. 227 НК РФ). Налоговые агенты не исчисляют налог на доходы физических лиц в отношении данной группы доходов, поскольку эта обязанность возложена налоговым законодательством на самого налогоплательщика;

– установленные ст. 228 НК РФ доходы, к числу которых относятся доходы от продажи имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности; выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов); вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов; доходы в денежной и натуральной формах, полученные от налогового агента в порядке дарения. Налогообложение вышеперечисленных доходов производится налоговыми органами при представлении налогоплательщиком – получателем дохода налоговой декларации.

Все иные доходы, за исключением вышеперечисленных, выплачиваемые налоговым агентом в пользу физических лиц, можно классифицировать для целей исчисления налога на доходы физических лиц на следующие группы:

– группа 1 – доходы и выплаты за счет средств налогового агента, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) независимо от суммы. Перечень данных доходов приведен в ст. 217 НК РФ;

– группа 2 – доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц в части, превышающей предусмотренные законодательством нормы (п. 3 ст. 217 НК РФ). К таким доходам относятся все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, в том числе по следующим причинам:

возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатное предоставление жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

увольнение работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

исполнение налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);

– группа 3 – доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц, в сумме, превышающей 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ) по каждому из следующих оснований:

стоимость подарков от организаций или индивидуальных предпринимателей;

стоимость призов в денежной и натуральной формах на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

стоимость любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг);

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;

суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.

Вышеуказанные доходы освобождаются от налогообложения только в пределах 4000 руб. (по каждому основанию) по совокупному доходу за налоговый период по всем источникам. В случае получения налогоплательщиком доходов, поименованных в п. 28 ст. 217 НК РФ, более чем от одного налогового агента на общую сумму, превышающую 4000 руб. по каждому из оснований, налоговый орган на основании подпункта 7 п. 1 ст. 31 настоящего Кодекса вправе определить сумму налога, подлежащую внесению налогоплательщиком в бюджет. Расчет суммы делается на основании сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ в налоговые органы по окончании налогового периода;

– группа 4 – доходы, налогооблагаемые в полной сумме.

Налоговому агенту для исчисления налога на доходы физических лиц по доходам, источником которых он явился, необходимо определить дату фактического получения дохода, то есть дату, когда возникает обязанность исчислить налог по конкретному виду дохода, и оценить доход, то есть рассчитать налоговую базу на данную дату. При этом общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Статьей 223 НК РФ предусмотрены даты фактического получения дохода в зависимости от вида дохода и формы его выплаты. Доходы в виде заработной платы, возникающие при выполнении физическим лицом трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом), подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в последний день месяца, за который начислена заработная плата. Для всех иных доходов дата получения определяется как дата фактической выплаты доходов в денежной форме или дата фактической передачи дохода в натуральной форме.

Расчет налоговой базы и применяемая налоговым агентом ставка налога на доходы физических лиц для исчисления суммы удерживаемого налога зависят от того, к какой категории налогоплательщиков относится получатель дохода. Налоговые агенты сталкиваются с двумя категориями налогоплательщиков, для которых порядок обложения налогом на доходы физических лиц различен (ст. 207 НК РФ):

– физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

– физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Перечень ставок, установленных в отношении двух категорий налогоплательщиков по различным видам доходов, приведен в табл. 22.

Таблица 22

Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц (ст. 224 НКРФ)

Поясним, что налоговая ставка вразмере 35 % не применяется в отношении следующих доходов налоговых резидентов Российской Федерации:

– материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

– материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета (подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В соответствии с главой 23 НК РФ порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц приведен в ст. 210 НК РФ. Налоговый агент рассчитывает налог в отношении каждого получателя, для чего предусмотрены специальные регистры налогового учета, которые обязательны к применению.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При этом налоговая база по доходам налогового резидента Российской Федерации, облагаемым налогом на доходы физических лиц по общей налоговой ставке (13 %), определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

По всем доходам, в отношении которых применяется общая налоговая ставка (13 %), начисленным налогоплательщику за данный период, исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, формула ежемесячного исчисления налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговым агентом по доходам налогового резидента, облагаемым по ставке 13 %, имеет следующий вид:

НО^N_ндфл13% = (СД-НВ) _^х 13 % – НУ^N-1,

где НО^N_ндфл– сумма налоговых обязательств, которые налоговый агент обязан удержать в месяце N из дохода, начисленного и/или выплаченного в пользу конкретного физического лица;

СД– овокупный доход с начала календарного года и до окончания месяца N, начисленный и/или выплаченный налоговым агентом в пользу конкретного физического лица;

НВ– сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет получатель дохода;

НУ^N-1– сумма налога на доходы физических лиц, уже фактически удержанного налоговым агентом из доходов, выплаченных в пользу налогоплательщика, за период с начала календарного года и до окончания предыдущего месяца (N – 1).

Следует учитывать, что из всего перечня налоговых вычетов, предусмотренных налоговым законодательством для целей исчисления налога на доходы физических лиц, налоговые агенты предоставляют налогоплательщикам только некоторые вычеты, в числе которых стандартные налоговые вычеты, профессиональные вычеты и имущественный вычет, связанный с приобретением жилья. Налоговый агент может учесть при исчислении налога на доходы физических лиц вышеперечисленные вычеты по заявлению налогоплательщика при предоставлении им необходимого комплекта документов, подтверждающих его право на данный вычет. Кроме того, применение некоторых вычетов ограничено размером (величиной) совокупного дохода с начала календарного года (СД), источником которого явился налоговый агент.

Для доходов как налоговых резидентов, так и лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218–221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Иными словами, налоговые вычеты, которые можно рассматривать в качестве налоговых льгот, уменьшающих налогооблагаемую базу, не применяются по доходам в виде дивидендов и доходам, облагаемым налогом по специальной налоговой ставке (35 %), а также при налогообложении доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Сумма налога на доходы физических лиц с доходов, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме вышеуказанного дохода, начисленного налогоплательщику следующим образом:

НО ^N_{ндфлиныеставки} = Д х СТ,

где НО^N_{ндфлиныеставки}– сумма налоговых обязательств по доходам физического лица, облагаемым налогом на доходы физических лиц по ставкам, отличным от ставки 13 %, которые налоговый агент обязан исчислить и удержать по каждому случаю выплаты такого дохода;

Д– налоговая база дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставкам, отличным от общей ставки – 13 %, источником которого явился налоговый агент;

СТ– ставка налога на доходы физических лиц (кроме ставки 13 %), установленная НК РФ для налогообложения данного вида доходов.

После определения сумм налога на доходы физических лиц по доходам, облагаемым по разным налоговым ставкам, рассчитывается общая сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию у налогоплательщика по итогам конкретного месяца N. В соответствии с п. 2 ст. 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц представляет собой результат сложения сумм этого налога, исчисленных в соответствии с вышеизложенным порядком:

НО^N₁ = НО^N_{ндфл13 %} + НО^N_{ндфл иные ставки},

1 ндфл 13 % ндфлиныеставки

где НО^N₁– совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом по доходам, источником которых он явился для налогоплательщика (1) в конкретном месяце N текущего календарного года;

НО^N_{ндфл13 %}– сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом в месяце N, по доходам налогоплательщика (1), облагаемым по ставке 13 %;

НО^N_{ндфл иные ставки}– сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом в месяце N, по доходам налогоплательщика (1), облагаемым по иным ставкам.

По итогам месяца у налогового агента определяется сумма налоговых обязательств (НО^НА_ндфл) по налогу на доходы физических лиц, исчисленных по доходам физических лиц, источником которых в данном месяце явился налоговый агент. Величина налоговых обязательств определяется путем суммирования налоговых обязательств, исчисленных налоговым агентом в отношении каждого физического лица, следующим образом:

НО^НА_ндфл = НО^N₁ + НО^N₂ + … + НО^N_n.

Пункт 4 ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Статья 24 НК РФ, определяющая общий статус налогового агента, содержит п. 4, в соответствии с которым налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Но сроки уплаты налоговыми агентами исчисленной суммы налога не связаны с отчетным периодом и не совпадают со сроками, предусмотренными для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок уплаты начисленного налога на доходы физических лиц определен для налоговых агентов двумя положениями:

во-первых, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);

во-вторых, сроки перечисления удержанного налога на доходы физических лиц связаны для налоговых агентов с формой выплаты доходов налогоплательщикам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе (п. 7 ст. 226 НК РФ).

При этом если налоговые агенты – российские организации имеют обособленные подразделения, то данные налоговые агенты обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога на доходы физических лиц, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

3.3.3. Оценка налоговых обязательств налогового агента по налогу на прибыль

Нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок исчисления налога на прибыль, предусматривают возникновение обязанностей налогового агента у лиц, являющихся источником некоторых видов доходов. По налогу на прибыль перечень лиц, которые могут приобрести статус налогового агента, ограничен российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Обязанности налогового агента возникают:

– у российских организаций – в случае выплаты доходов от долевого участия в деятельности данной организации;

– у российских организаций и представительств иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, – при выплате в пользу иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, следующих видов доходов от источников в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ) (табл. 23):

Таблица 23

Перечисленные в табл. 23 доходы являются объектом обложения налогом на прибыль независимо от формы, в которой они выплачиваются, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Исчисление и удержание суммы налога на прибыль производятся налоговым агентом со всех перечисленных в табл. 23 видов доходов, за исключением следующих случаев:

– налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации, что подтверждается нотариально заверенной копией свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленной не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

– выплачиваемый доход облагается по ставке 0 %;

– доход связан с выполнением соглашений о разделе продукции, и налоговое законодательство Российской Федерации освобождает такие доходы от налогообложения;

– доход в соответствии с международным договором (соглашением) не облагается налогом в Российской Федерации при условии, что иностранная организация представила налоговому агенту подтверждение постоянного местонахождения в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Кроме того, читателям следует учитывать положения ст. 286 НК РФ, которая устанавливает следующее: налогоплательщик – получатель дохода должен самостоятельно начислять и уплачивать налог с доходов от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), облагаемых по налоговой ставке 24 %.

Налог на прибыль исчисляется и удерживается налоговым агентом с перечисленных в табл. 23 доходов с учетом приведенных исключений при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. При этом налоговые обязательства по налогу на прибыль (НО^НА_{налогнаприбыль}), исчисленные налоговым агентом, будут определяться по следующей формуле:

НО^НА_{налогнаприбыль} = Д х СТ_{налогнаприбыль},

где Д – величина налогооблагаемого дохода, выплачиваемого налоговым агентом в пользу иностранной организации;

СТ_{налогнаприбыль –} ставка налога на прибыль, установленная налоговым законодательством для налогообложения данного вида доходов.

При определении налоговой базы по доходам, касающимся доходов от реализации акций (долей) и доходов от реализации недвижимого имущества, указанных в табл. 23, сумма доходов может быть уменьшена на величину расходов (ст. 268 и 280 НК РФ) иностранной организации, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. В таком случае налоговые обязательства по налогу на прибыль, исчисляемые, удерживаемые и выплачиваемые в бюджет налоговым агентом, определяются по формуле:

НО^НА_{налогнаприбыль} = (Д-Р) х СТ_{налогнаприбыль},

где Д – величина налогооблагаемого дохода, выплачиваемого налоговым агентом в пользу иностранной организации;

Р – документально подтвержденные расходы иностранной организации, учитываемые для целей налогообложения в соответствии со ст. 268 и/или 280 НК РФ;

СТ_{налогнаприбыль –} ставка налога на прибыль, установленная налоговым законодательством для налогообложения данного вида доходов.

Что касается операций выплаты дивидендов налоговым агентом – российской организацией, то ст. 275 НК РФ установлен специальный порядок исчисления налога на прибыль. Если получателем дивидендов является российская организация, то сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов (НО^НА_{налогнаприбыль}), исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

НО^НА_{налогнаприбыль} = К х СТ_{налогнаприбыль ^х} (Д_{распределяемые} – Д_{получено}),

где К– отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

СТ_{налогнаприбыль}– соответствующая налоговая ставка. Для данного случая налоговым законодательством установлены две ставки – 9 и 0 % (ст. 284 НК РФ);

Д_{распределяемые}– общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков – получателей дивидендов;

Д_{получено}– общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов.

Данные суммы полученных дивидендов включаются в расчет, если ранее они не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Кроме того, в сумму полученных налоговым агентом дивидендов (Д_{получено}) не включаются дивиденды, облагаемые по налоговой ставке 0 %. Налоговая ставка 0 % применяется к доходам в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. При этом НК РФ требует выполнения следующего условия – стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.

Если рассчитанное налоговым агентом значение НО^НА_{налогнаприбыль} составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится.

При выплате российской организацией – налоговым агентом дивидендов в пользу иностранной организации налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка 15 %.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода (ст. 287 НК РФ).

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (ст. 310 НК РФ).

По итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления отчетности по налогу на прибыль, налоговый агент обязан представлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ).

3.4. Количественная оценка и периодичность возникновения и применения налоговых вычетов

3.4.1. НДС как потенциальный налоговый вычет

При исчислении НДС суммы налоговых вычетов определяются только в соответствии с данными регистров налогового учета – книг покупок. При этом записи вносятся в эти регистры не на дату осуществления хозяйственной операции, следствием которой являются расчеты по НДС, а в момент, когда согласно налоговым нормам возникает право на применение налогового вычета.

Все налоговые вычеты, приведенные в ст. 171 НК РФ, можно объединить для предприятий, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в семь групп:

– вычеты в виде сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации;

– вычеты в виде сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

– вычеты в виде сумм НДС, возникших в процессе ведения капитального строительства;

– вычеты в виде сумм НДС, уплаченных покупателями – налоговыми агентами;

– вычеты в виде сумм НДС, возникших при получении в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущества, имущественных прав;

– вычеты в виде сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет, в случае возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупателем после их отгрузки (выполнения работ, оказания услуг);

– вычеты в виде сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Условия возникновения и применения каждой группы налоговых вычетов имеют свои особенности и требуют отдельного рассмотрения. Однако первоначально обратимся к более общему вопросу – определению круга лиц, обладающих правом на применение налоговых вычетов по НДС. Налоговые вычеты применяются только организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками НДС. В силу данного условия не имеют права использовать налоговые вычеты по НДСдве группы лиц, к которым относятся следующие организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС:

– организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы – упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

– организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Вышеперечисленные лица не являются плательщиками НДС или освобождены от большинства обязанностей налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ), в том числе по исчислению и уплате НДС в бюджет, но у них сохранились обязанности по предоставлению отчетности и оформлению документов налогового учета, в том числе счетов-фактур.

Однако для лиц, являющихся плательщиками НДС, применение налоговых вычетов допустимо с соблюдением законодательно установленных ограничений. Речь идет об организациях и индивидуальных предпринимателях, которые, кроме видов деятельности, облагаемых НДС, осуществляют иные виды деятельности и/или операции по реализации, не подпадающие под налогообложение. Такие лица обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций по реализации и/или отдельных видов деятельности. В этих случаях право применения налогового вычета по НДС действует только в отношении облагаемых НДС операций реализации и видов деятельности, когда данные налогового учета позволяют проследить использование приобретенных ресурсов по назначению. Ограничение по применению налоговых вычетов установлено в отношении:

– отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ и нормами регионального и муниципального законодательства;

– операций реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, в том числе освобожденных от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;

– операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии с положениями главы 21 НК РФ;

– операций реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.

По всем вышеприведенным операциям реализации у налогоплательщика отсутствует право на применение налогового вычета по НДС.

При этом величина налогового вычета зависит только от объема приобретенных активов и формируется в момент приобретения. Дальнейший процесс использования («потребления») активов в хозяйственной деятельности предприятия уже не влияет на величину данного налогового вычета. Информация об объеме приобретаемых ресурсов или об объеме планируемых к приобретению ресурсов позволяет получить величину (расчетную или фактическую) потенциального налогового вычета по НДС.

При прогнозировании налоговых обязательств следует говорить о планируемом объеме закупок активов и соответственно о предполагаемой величине налогового вычета. В этом случае расчет предполагаемого вычета можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами ресурсов, то величина планируемого налогового вычета определяется по формуле:

В = V₁х Ст: (100 % + Ст) + V₂ х Ст: (100 % + Ст) … + V_n х Ст: (100 % + Ст),

где В– величина налогового вычета, который возникнет в процессе приобретения ресурсов для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности;

V₁, V₂…V_n– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым рыночным ценам на момент покупки;

Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.

Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать планируемый к приобретению объем актива по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах актив учитывался в составе затрат при ведении деятельности, то при таком расчете можно использовать следующую зависимость:

В_n = V_n^х Ст,

где V_n– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения за вычетом НДС, предъявленного поставщиками;

Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.

Однако в данном случае следует различать момент возникновения в деятельности предприятия и отражения в учете сумм, значимых для целей налогообложении, и момент их участия в налоговых расчетах. Применение налогового вычета при исчислении НДС зависит в этом случае от выполнения обязательных условий, регламентированных налоговым законодательством в ст. 172 НК РФ.

Расчет предполагаемого налогового вычета, возникающего на этапе производства, можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами потребляемых в производстве услуг, то величина планируемого налогового вычета устанавливается по формуле:

В = V_1 ^х Ст: (100 % + Ст) + V_2 ^х Ст: (100 % + Ст) … + V_n х Ст: (100 % + Ст),

где В– величина налогового вычета, который возникнет

в процессе приобретения услуг, «потребляемых» в производстве;

V₁, V₂…V_n– стоимость объема конкретного вида услуг, планируемого к приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым рыночным ценам на момент приобретения;

Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги – 10 или 18 %.

Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать услуги по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах они были учтены в составе производственных затрат, то при расчете можно использовать следующую зависимость:

В_n = V_n^х Ст,

где V_n– стоимость объема конкретного вида услуг, планируемых к приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения услуг за вычетом НДС, предъявленного поставщиками; Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги – 10 или 18 %.

Когда решен вопрос о возможности применения налогового вычета по НДС, то возникает следующий вопрос – о проведении процедуры налогового вычета, для которой должны быть определены сроки, суммы, основания и прочие особые условия. Для каждой из семи групп перечисленных выше налоговых вычетов рассмотрим отдельно особенности процедуры их применения.

3.4.2. НДС, предъявленный поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации

В соответствии со ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, после их принятия на учет при условии наличия соответствующих первичных документов. Таким образом, ст. 172 НК РФ требует от налогоплательщиков выполнения следующих обязательных условий для применения налоговых вычетов:

– суммы НДС должны быть предъявлены покупателю продавцом при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть приняты на учет покупателя;

– у покупателя должны быть в наличии соответствующие первичные документы, подтверждающие выполнение вышеперечисленных обязательных условий.

Как отмечают налоговые органы (письмо МНС России от 09.01.2004 № 03-1-08/31/18), для осуществления вычета сумм НДС должны быть соблюдены все необходимые условия. При этом НК РФ не ставит в зависимость право покупателя товаров (работ, услуг) на принятие к вычету сумм НДС от очередности выполнения вышеуказанных условий. Таким образом, право на вычет уплаченной суммы НДС возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором все вышеуказанные условия выполнены.

Выполнение налогоплательщиком обязательных условий, необходимых для осуществления налогового вычета, подтверждается соответствующими первичными документами. В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит именно на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку он выступает субъектом, вычитающим суммы НДС при исчислении итоговой суммы налога, которая подлежит уплате в бюджет.

Основным документом, служащим основанием для принятия предъявленных поставщиком сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура (ст. 169 НК РФ). Однако в некоторых случаях допускается замена счета-фактуры другим первичным документом. В качестве первичных документов, подтверждающих сумму предъявленного НДС, налоговым законодательством допускаются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии), выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. Обязательным при этом является наличие в первичных документах выделенной отдельной строкой суммы НДС.

НК РФ не уточняет, как определяется момент принятия на учет товаров для целей исчисления НДС. В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Таким образом, факт принятия на учет ввезенных товаров должен определяться так же, как это принято для целей бухгалтерского учета.

Какое-либо событие отражается в бухгалтерском учете записью на конкретном бухгалтерском счете в зависимости от характера приобретенного имущества (имущественных прав) и целей его дальнейшего использования при условии соблюдения требований Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее – План счетов), утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Отметим, что принятие на балансовый учет материальных активов связано с одновременным совершением двух событий: фактическим поступлением материальных ценностей на предприятие и переходом права собственности к покупателю на приобретенное имущество, а для нематериальных активов и имущественных прав – с переходом права собственности на имущество к приобретателю.

Сложности в определении даты принятия на учет для целей применения налогового вычета по НДС возникают при приобретении предприятием-налогоплательщиком внеоборотных активов. В соответствии со ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов. В соответствии с Планом счетов основные средства и нематериальные активы с момента приобретения и до фактического использования учитываются на счете 08. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств по дебету счета 01 [и (или) 03] и нематериальных активов по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 означает их ввод в эксплуатацию, то есть использование актива для ведения деятельности.

Таким образом, дата принятия на счет 08 актива, который затем предполагается использовать в качестве актива длительного пользования, и дата ввода данного актива в эксплуатацию могут в бухгалтерском учете не совпадать. Как в данном случае определить дату постановки на учет объекта основных средств для применения налогового вычета по НДС? НК РФ не уточняет порядок определения данного момента, что становится причиной налоговых споров и большого числа неоднозначных мнений официальных органов.

Согласно письму Минфина России от 05.05.2005 № 03-04-08/111 применение вычета по НДС возможно только после ввода в эксплуатацию объекта основных средств. Данное мнение финансового ведомства основано на норме п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которой налоговый вычет по НДС возможен только в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Минфин России считает, что имущество, отражаемое на счете 08, фактически не используется для операций, облагаемых НДС. Поэтому применение вычета по НДС возможно только после ввода имущества в эксплуатацию, то есть только после его отражения на счете 01.

Однако налоговые органы расходятся во мнениях с Минфином России и «отодвигают» момент применения налогового вычета на более поздний срок (письма ФНС России от 03.02.2005 № 03-1-03/162/9 и от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@). Согласно аргументам налоговых органов вычеты сумм НДС производятся налогоплательщиком по мере постановки на учет основных средств с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, которым установлено, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Ссылаясь на нормы главы 25 НК РФ и постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, которым утверждена форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», налоговые органы утверждают, что налоговые вычеты по НДС применяются в налоговом периоде, следующем за тем периодом, в котором основные средства приняты к учету и введены в эксплуатацию.

Таким образом, если Минфин России указывает момент, который приходится на дату ввода имущества в эксплуатацию, налоговые органы настаивают на более поздней дате – дате начала начисления амортизации, то есть моментом применения налогового вычета является следующий месяц после месяца ввода имущества в эксплуатацию.

Процедура исчисления суммы НДС к уплате в бюджет, установленная НК РФ, в том числе использование налоговых вычетов, отражается на счетах бухгалтерского учета налогоплательщика. НДС, предъявленный покупателю при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации и в дальнейшем учтенный в качестве налогового вычета, отражается на счете 19 в корреспонденции со счетом источника приобретаемого имущества (имущественных прав):

Д-т 19 К-т 60 – на сумму, предъявленную поставщиком в счете-фактуре или ином документе, заменяющем счет-фактуру.

После выполнения всех обязательных условий налогового законодательства сумма НДС, предъявленная поставщиками на территории Российской Федерации, может использоваться как налоговый вычет при исчислении НДС по итогам налогового периода. В бухгалтерском учете операция признания вычета по НДС отражается следующим образом:

Д-т 68 К-т 19 – на сумму применяемого налогового вычета по НДС.

Данная бухгалтерская операция, следствием которой является отражение в налоговой декларации по НДС налогового вычета, осуществляется только один раз в налоговом периоде. С 1 января 2008 года налоговый период для всех налогоплательщиков установлен как квартал.

Отметим, что Минфин России связывает право на применение налогового вычета, кроме соблюдения обязательных условий, установленных НК РФ, с наличием у налогоплательщика операций, облагаемых НДС, в тот или иной налоговый период. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 08.02.2005 № 03-04-11/23, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. На основании ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Таким образом, если налогоплательщик не исчисляет в налоговом периоде налоговую базу по НДС, то у него нет оснований принимать к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). В связи с этим вышеуказанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по НДС.

3.4.3. НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Товары, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК РФ. Процедура таможенного оформления включает декларирование товаров, в процессе которого определяются таможенный режим, перечень и величина таможенных платежей и порядок их уплаты, в том числе суммы НДС, которые в дальнейшем могут использоваться в качестве налогового вычета.

В качестве вычета принимается также НДС, уплаченный по товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Налоговое законодательство устанавливает ограничения по применению сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров в Российскую Федерацию, в качестве налоговых вычетов.

Во-первых, ограничен список таможенных режимов, под которые помещены ввезенные товары, облагаемые НДС. В качестве вычетов допускается использовать суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком только при помещении ввезенных товаров под режимы:

– выпуска для внутреннего потребления;

– временного ввоза;

– переработки вне таможенной территории.

Несмотря на то что выбор таможенного режима в процессе таможенного оформления предполагает определение целей дальнейшего использования ввезенных товаров, налоговое законодательство устанавливает более жесткие условия последующего использования ввезенных товаров.

Во-вторых, в качестве вычетов принимаются суммы НДС, уплаченные при ввозе только двух групп товаров, которые приобретались для следующих целей:

– для дальнейшей перепродажи на территории Российской Федерации;

– для использования при ведении деятельности на территории Российской Федерации, облагаемой НДС.

Ограничивая список таможенных режимов и цели дальнейшего использования товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации, налоговое законодательство определяет суммы НДС, принимаемые в качестве налоговых вычетов.

Статья 172 НК РФ требует от налогоплательщиков выполнения следующих обязательных условий для использования в качестве налогового вычета суммы НДС, возникшей при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации:

– суммы НДС должны быть фактически уплачены налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

– применение налогового вычета возможно только после принятия на учет ввезенных товаров;

– должны иметься соответствующие первичные документы, подтверждающие выполнение вышеперечисленных обязательных условий.

Условие оплаты НДС таможенным органам является обязательным для применения налогового вычета по операциям ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Одной из особенностей уплаты НДС по операциям ввоза товаров является то, что оплата таможенных платежей, включая НДС, представляет собой элемент процедуры таможенного оформления товаров, которая регулируется таможенным законодательством. Таможенное оформление товаров завершается помещением товаров под выбранный таможенный режим, а также исчислением и взиманием таможенных платежей. Выбор того или иного таможенного режима в процессе декларирования ввезенных товаров предопределяет порядок исчисления и уплаты таможенных платежей, в том числе НДС, взимаемого таможенными органами. Таким образом, условия уплаты НДС по операциям ввоза товаров определяются не столько нормами налогового, сколько положениями таможенного законодательства.

Основным документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету по операциям ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации, является грузовая таможенная декларация (ГТД). В соответствии с требованием постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации ГТД или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы, подтверждающие уплату НДС, хранятся у налогоплательщика, ввозившего товары, в журнале учета полученных счетов-фактур. В тот налоговый период, когда уплаченный при ввозе товаров НДС признается в качестве налогового вычета, таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС, регистрируются в книге покупок.

При ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.

Если при ввозе товаров на территорию Российской Федерации налогоплательщиком был уплачен НДС, который в дальнейшем при постановке товаров на учет рассматривается как вычет, то уплаченный НДС учитывается на счете 19. Сумма НДС, рассчитанная в процессе декларирования товаров, отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Д-т 19 К-т 68 – на сумму НДС, исчисленную таможенными (налоговыми) органами.

Затем осуществляется операция уплаты НДС, которая отражается в бухгалтерском учете как погашение задолженности перед бюджетом. При этом способов погашения может быть несколько. Наиболее простым является первый способ, при котором задолженность погашается уплатой налога с расчетного счета или из кассы предприятия:

Д-т 68 К-т счетов по учету денежных средств(50 «Касса», 51) – на сумму НДС, исчисленную таможенными (налоговыми) органами. Второй способ погашения задолженности используется в случае внесения авансовых платежей до наступления срока уплаты таможенных платежей, которое может быть отражено в бухгалтерском учете предприятия следующей записью:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т счетов по учету денежных средств (50, 51) – на сумму авансового платежа НДС по планируемой поставке. При наступлении срока уплаты таможенных платежей, в том числе НДС, при ввозе товаров на таможенную территорию в бухгалтерском учете отражается зачет авансовых платежей в счет уплаты НДС на сумму, рассчитанную в отношении конкретной операции ввоза товаров:

Д-т 68 К-т 76 – на сумму НДС, исчисленную таможенными органами (налоговыми органами) по конкретной операции ввоза товаров. После выполнения всех обязательных условий налогового законодательства сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров, может использоваться как налоговый вычет при исчислении НДС по итогам налогового периода. В бухгалтерском учете операция признания вычета по НДС отражается следующим образом:

Д-т 68 К-т 19 – на сумму НДС, уплаченную по операциям ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации, признаваемую в качестве налогового вычета.

3.4.4. Вычеты в виде НДС, возникшего при проведении операций капитального строительства для собственных нужд

Налоговые вычеты по НДС применяются до окончания строительства и ввода в эксплуатацию построенного объекта основных средств, поэтому обязательным условием их применения является намерение организации использовать в последующем этот актив в деятельности, облагаемой НДС.

В качестве налоговых вычетов главой 21 НК РФ рассматриваются два типа суммНДС, возникающих в процессе создания основных средств в форме капитального строительства.

К первому типу относятся суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства на территории Российской Федерации, или суммы НДС, уплаченные таможенным органам при импортировании соответствующих товаров. Налоговым законодательством предусмотрен следующий перечень данных налоговых вычетов по НДС для организации, ведущей строительство:

– суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства;

– суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при сборке (монтаже) основных средств;

– суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

– суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ все вышеперечисленные суммы НДС признаются налоговыми вычетами по мере их возникновения каждый налоговый период в течение подготовительного этапа, когда приобретаются необходимые запасы, и всего срока строительства. При этом должны выполнятся обязательные условия налогового законодательства. Если товары (работы, услуги) приобретаются для целей капитального строительства на территории Российской Федерации, то:

– суммы НДС должны быть предъявлены поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть приняты на учет строящей организации;

– у предприятия должны быть в наличии соответствующие первичные документы, подтверждающие выполнение перечисленных выше обязательных условий.

В случае ввоза необходимых для строительства товаров на территорию Российской Федерации из-за рубежа для признания налоговым вычетом сумма НДС должна быть, кроме соблюдения всех вышеперечисленных обязательных требований налогового законодательства, уплачена таможенным (налоговым) органам.

Ко второму типу налоговых вычетов по НДС, связанных с проведением строительных работ для собственных нужд, относятся суммы НДС, начисленные и уплаченные организацией, осуществляющей строительство, с затрат в строящийся объект по итогам налогового периода.

Предприятие может использовать этот тип налогового вычета при соблюдении двух обязательных условий:

– строящееся основное средство предназначено для осуществления в дальнейшем операций, облагаемых НДС, и его стоимость в процессе эксплуатации будет признавать как расход (в том числе в виде амортизационных отчислений) при исчислении налога на прибыль;

– начисленная сумма НДС должна быть уплачена в бюджет (ст. 172 НК РФ).

Второе условие означает, что предприятие может применить налоговый вычет не ранее следующего налогового периода по НДС, поскольку уплата налога по итогам отчетного периода производится до 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Соответственно в следующем отчетном периоде в бухгалтерском учете должна быть отражена операция признания налогового вычета:

Д-т 68 К-т 19 – на сумму ранее начисленного и уплаченного в бюджет НДС по операции строительства для собственных потребностей.

Применение всех типов налоговых вычетов по НДС, возникающих в процессе ведения строительства для собственных нужд, имеет следующую особенность – одним из условий их использования является предположение о характере дальнейшей эксплуатации строящегося объекта основных средств. Безусловно, это связано с длительным сроком строительства. Однако если в последующем основное средство будет использоваться для ведения деятельности, не облагаемой НДС, или его стоимость, амортизационные отчисления не будут признаны в качестве расхода при исчислении налога на прибыль, примененные в процессе строительства налоговые вычеты должны быть восстановлены и соответствующие суммы НДС уплачены в бюджет.

3.4.5. Налоговые вычеты для налоговых агентов

Налоговые вычеты по НДС применяются налоговыми агентами при приобретении организацией или индивидуальным предпринимателем, являющимися плательщиками НДС, товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в случае, если в качестве поставщика выступают следующие лица:

– иностранные организации, не состоящие на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

– органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, предоставляющие в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество.

Согласно ст. 172 НК РФ учтенные на счете 19 суммы НДС признаются покупателями – налоговыми агентами в качестве налоговых вычетов по НДС. Право на налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты при одномоментном соблюдении всех следующих обязательных условий:

– налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и исполняет обязанности плательщика НДС;

– товары (работы, услуги) были приобретены налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, или для перепродажи;

– при приобретении товаров (работ, услуг) НДС был удержан из доходов, причитающихся поставщику (арендодателю);

– налоговый агент в полном объеме уплатил удержанную сумму НДС в бюджет.

3.4.6. Налоговые вычеты по НДС, применяющиеся при формировании уставного капитала

Налоговый вычет по НДС возникает у организации – плательщика НДС в процессе формирования ее уставного капитала, когда учредители осуществляют взносы в неденежной форме. Таким образом, источником приобретенного имущества для организации являются учредители. В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ на учредителей – плательщиков НДС возлагается обязанность по корректировке собственных расчетов с бюджетом по НДС. В том налоговом периоде, в котором имущество передается в счет вклада в уставный капитал, учредитель обязан восстановить у себя в учете сумму НДС, возникшую при приобретении данного имущества и ранее принятую в качестве налогового вычета. Операция по восстановлению налогового вычета в бухгалтерском учете учредителя отражается следующим образом:

Д-т 19 К-т 68 – на сумму восстановленного налогового вычета по НДС.

Таким образом, учредитель увеличивает задолженность перед бюджетом, которую он обязан погасить по итогам отчетного периода. Сумма восстановленного налогового вычета должна соответствовать первоначальной стоимости передаваемого в уставный капитал имущества, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Пример 3.

Предприятие-учредитель приобретает запас материалов для ведения собственной деятельности на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС– 18 000 руб.) и ставит их на учет:

Д-т 10 К-т 60 -на сумму 100 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 -на сумму предъявленного поставщиком НДС– 18 000 руб.

При соблюдении всех обязательных условий, установленных налоговым законодательством, в учете предприятия отражается операция по применению налогового вычета по НДС, возникшего при приобретении материалов:

Д-т 68 К-т 19 -на сумму предъявленного поставщиком НДС– 18 000 руб.

Половина запаса материалов была использована предприятием в производстве, а оставшийся запас стоимостью 50 000 руб. было решено передать в счет вклада в уставный капитал. В этом случае сумма восстановленного НДС должна быть равна 9000 руб. (50 000 руб. Ч Ч 18 %) и отражена в учете следующи мобразом:

Д-т 19 К-т 68 -на сумму восстановленного НДС– 9000 руб.

Суммы восстановленного НДС рассматриваются в качестве налогового вычета у принимающей организации. Таким образом, фактическая оценка взноса для передающей стороны будет равна балансовой стоимости имущества, увеличенной на сумму восстановленного НДС. Фактическая передача имущества в счет вклада в уставный капитал должна быть отражена в учете предприятия-учредителя следующими проводками:

Д-т 58 «Финансовые вложения» К-т 01, 04, 10, 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и т. д. – на сумму балансовой стоимости фактически передаваемого имущества;

Д-т 58 К-т 19 – на сумму НДС, соответствующую балансовой стоимости фактически передаваемого имущества.

При этом сумма восстановленного НДС указывается учредителем в документах, которыми оформляется передача имущества в счет вклада в уставный капитал.

Предприятие, получившее имущество от учредителя, может применить налоговый вычет в сумме НДС, оговоренной в передаточных документах, при соблюдении следующих обязательных условий:

– вычеты сумм НДС производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8 ст. 172 НК РФ);

– вычетам подлежат суммы НДС в случае использования полученного имущества для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 документы, которыми оформляется передача имущества, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал, в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком), подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты.

3.4.7. Вычеты в виде сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю, в случае возврата товаров (отказа от работ, услуг) после отгрузки

Если в последующих налоговых периодах покупатель вернет отгруженные товары (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или откажется от товаров, выполненных работ (оказанных услуг), то у продавца возникает налоговый вычет по НДС в сумме налога, ранее (в момент отгрузки) предъявленного покупателю.

Продавец может использовать данный налоговый вычет при соблюдении следующих обязательных условий (ст. 172 НК РФ):

– вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг);

– сумма НДС, предъявленная покупателю в момент отгрузки, должна быть уплачена в бюджет на момент возврата товаров или отказа от товаров (работ, услуг);

– продавец может применить данный налоговый вычет в срок не позднее одного года с момента возврата или отказа покупателя.

Предписанные налоговым законодательством операции корректировки предполагают корректировку величины доходов в бухгалтерском учете в том периоде, на который приходится дата возврата (отказа) покупателем товаров, что одновременно приводит к отражению налогового вычета по НДС на счете 68. Следует отметить, что операции корректировки доходов не регламентированы Планом счетов, однако можно предположить, что возможны два варианта их отражения.

Первый вариант применяется в случае, если дата отгрузки товаров покупателя и дата возврата (отказа) приходятся на разные налоговые периоды для НДС, но на один календарный год – отчетный период для целей бухгалтерского учета. Данные операции по корректировке величины доходов отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 (91) – операция сторно– на сумму дебиторской задолженности (с учетом НДС) по ранее отгруженным, но возвращенным покупателем товарам (не принятым работам, услугам);

Д-т 90 (91) К-т 68 – операция сторно– на сумму НДС, предъявленную покупателю в составе дебиторской задолженности по возвращенным товарам.

Данные операции приводят к корректировке финансовых результатов отчетного периода через уменьшение величины выручки (или прочих доходов). Таким образом, в бухгалтерском учете уменьшается выручка конкретного месяца (квартала), что приводит к корректировке всей суммы выручки данного отчетного года. Одновременно по кредиту счета 68 отражается сторнировочная сумма НДС, которая уменьшает обязательства налогоплательщика перед бюджетом по НДС. В налоговой декларации за налоговый период (месяц или квартал), содержащий корректировки, отражается только одна из сторнировочных сумм, зафиксированных в бухгалтерском учете. При этом выручка данного периода показывается полностью без учета корректирующих величин, а сторнирующая сумма на счете 68 (Раздел 3, п. 15, код строки 320) приводится в качестве налогового вычета. При этом отметим, что в бухгалтерском учете данная сумма налогового вычета не попадет на счет 19.

Второй вариант отражения корректировки величины доходов применим в бухгалтерском учете в случае, если дата отгрузки товара (работ, услуг) и дата возврата товаров/отказа от товаров (работ, услуг) приходятся на разные налоговые периоды и на разные отчетные периоды в бухгалтерском учете. Например, отгрузка товаров для целей обложения НДС и для целей формирования финансового результата в бухгалтерском учете приходится на IV квартал отчетного года. Возврат товаров произошел во II квартале следующего календарного года, когда финансовая отчетность уже сформирована за прошедший год и представлена пользователям. Финансовый результат прошедшего отчетного периода после представления финансовой отчетности в бухгалтерском учете обычно не корректируется – он корректируется в следующем году отражением на счете 91 сумм корректировки в качестве прибылей/убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году:

Д-т 91 К-т 62 – на сумму дебиторской задолженности (с учетом НДС) по ранее отгруженным, но возвращенным покупателем товарам (не принятым работам, услугам);

Д-т 68 К-т 91 – на сумму НДС, предъявленную покупателю в составе дебиторской задолженности по возвращенным товарам.

3.4.8. Вычеты в виде сумм НДС, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты покупателя в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)

В силу каких-либо обстоятельств покупатель может отказаться от предстоящей поставки товаров (работ, услуг), и, следовательно, продавец будет вынужден вернуть полученную ранее оплату, частичную оплату покупателю. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Кроме того, с 1 января 2008 года право на применение данного налогового вычета распространено на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента, состоящих на учете в налоговых органах и приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

Второй вариант предполагает, что происходит поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг), то есть имеет место операция реализации, под которую была получена ранее оплата, частичная оплата. В этом случае вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Каждый вариант событий приводит к образованию налогового вычета по НДС, равного полной сумме (или только части суммы) налога, начисленного в момент получения оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг). И при возврате оплаты, частичной оплаты покупателю, и при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты в бухгалтерском учете первоначально отражается операция, обратная начислению НДС с оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг):

Д-т 68 К-т 62 – на сумму НДС, ранее начисленную к уплате в бюджет с суммы поступившей оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг).

Сумма данной операции зависит от величины возвращаемой или реализуемой суммы оплаты, частичной оплаты. Возможно, что объемы поставки в соответствии с договором уменьшены и покупатель потребовал вернуть только часть оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения товаров, оказания услуг):

Д-т 62 К-т счетов учета денежных средств (50, 51) – на сумму возвращаемой покупателю оплаты, частичной оплаты.

При втором варианте событий может случиться, что произойдет только частичная отгрузка и реализована только доля полученной оплаты, частичной оплаты. В этом случае оформляются следующие проводки:

Д-т 62 К-т 90 (91) – на сумму фактически осуществленной отгрузки товаров (работ, услуг) по отпускной цене (с учетом НДС);

Д-т 90 (91) К-т 68 – на сумму НДС, предъявленную покупателю по фактически отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

Сумму рассмотренного налогового вычета можно применять при соблюдении следующих обязательных условий. Если речь идет о налоговом вычете при возврате суммы оплаты, частичной оплаты, то:

– сумма НДС с полученной оплаты, частичной оплаты должна быть начисленаиуплаченапродавцом в бюджет;

– должны быть изменены условия либо расторгнут соответствующий договор поставки, что предполагает возврат оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг);

– налоговый вычет производится не позднее одного года с момента расторжения договорных отношений.

В этом случае в соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении сумм оплаты, частичной оплаты, регистрируются в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций в связи с отказом покупателя.

Для применения налогового вычета при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты предприятию необходимо, чтобы:

– была начисленасумма НДС с полученной от покупателя оплаты, частичной оплаты;

– произошла отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты.

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.

4. Оценка влияния налоговых обязательств на финансовые результаты деятельности предприятия

4.1. Общие положения

Финансовый результат зависит в бухгалтерском учете от доходов и расходов. Налоги могут повлиять на финансовый результат только в случае, если они будут учтены в качестве расходов отчетного периода.

Оценка расходов как фактора, формирующего финансовый результат, производится только за отчетный период. Сумме дохода, полученного в данном отчетном периоде, должна соответствовать сумма расходов, которые были понесены предприятием для получения этих доходов. Те ресурсы, которые были израсходованы в отчетном периоде, но доходы принесут только в будущих отчетных периодах, считаются затратами, но не расходами. Суммы таких затрат на конец отчетного периода будут отражаться в балансе организации в качестве активов, в том числе незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. От применяемой системы учета затрат зависит, в каком отчетном периоде та или иная затратная статья повлияет на величину бухгалтерской прибыли, то есть станет расходом.

Все доходы и расходы предприятия за соответствующий отчетный период отражаются в Отчете о прибылях и убытках, в котором расходы отчетного периода подразделяются на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг), коммерческие и управленческие расходы, прочие расходы. От применяемой предприятием системы учета затрат, определяемой в учетной политике, зависит порядок оценки и состав каждой статьи расходов.

Для отражения расчетов по обязательным платежам в бюджетную систему в бухгалтерском учете применяются две основные операции: операция начисления и операция уплаты (зачета). Операция начисления означает возникновение у предприятия налогового обязательства на сумму исчисленного налога. Это обязательство отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» или 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Одновременно операция начисления отражается проводкой по дебету счета, который является источником «покрытия» данной суммы начисленного налога. Каждый налог имеет свой источник «покрытия» в хозяйственной деятельности предприятия, и операция начисления соответственно отражается по дебету того или иного бухгалтерского счета. Приведем перечень источников и соответствующие счета, по дебету которых начисляются налоги в бухгалтерском учете (табл. 24).

Таблица 24

Источники «покрытия» налоговых сумм в бухгалтерском учете – операции начисления налогов

Информацию, представленную в табл. 24, об источниках «покрытия» в бухгалтерском учете всех налоговых обязательств налогоплательщика, возникающих в хозяйственной деятельности предприятия, объединим с данными о динамике возникновения и накопления налоговых обязательств по каждому налогу в течение года, которые представлены в виде табл. 18. В табл. 25 получаем отражение динамического процесса возникновения налоговых обязательств, их накопления на счетах налоговых обязательств – по кредиту счета 68 (69) и одновременно их отражения в составе показателей затрат и расходов:

– производственных затрат (Д-т 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»);

– затрат, связанных с обслуживанием производства (Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»);

– управленческих расходов (Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»);

– коммерческих расходов (Д-т 44 «Расходы на продажу»);

– прочих расходов (Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»).

Представленные в табл. 25 операции начисления обязательных платежей на счетах бухгалтерского учета обоснованы имеющейся на сегодняшний день практикой и системой формирования показателей затрат и расходов, предусмотренной российским Планом счетов.

Таблица 25

Процесс возникновения (начисления) обязательств

налогоплательщика по платежам в бюджетную систему

в течение календарного года

Формируемые на разных этапах хозяйственной деятельности на соответствующих счетах бухгалтерского учета показатели затрат и расходов, в состав которых включаются налоговые обязательства, принимают участие в расчете финансового результата. Оценить влияние отдельных налоговых обязательств на финансовый результат можно, установив, каким образом тот или иной показатель затрат и (или) расходов участвует в формировании финансового результата.

Логика формирования финансового результата в бухгалтерском учете представлена в Отчете о прибылях и убытках, где отражен весь перечень показателей доходов и расходов, участвующих в расчете. Привязка показателей к системе счетов бухгалтерского учета, на которых суммируются стоимостные оценки этих показателей, позволяет представить взаимосвязь этих показателей в процессе формирования финансового результата – от возникновения затрат в производстве до операций продажи и расчета прибыли/убытка.

Процесс формирования финансового результата в бухгалтерском учете требует соблюдения ряда норм, в том числе соблюдение принципа отчетного периода и принципа соответствия.

Принцип отчетного периода требует, чтобы финансовый результат – прибыль/убыток предприятия определялся периодически и в рамках заранее заданного временного периода. Деятельность предприятия может продолжаться длительное время, однако лицам, заинтересованным в его успешной деятельности, необходимо периодически получать информацию о состоянии предприятия и эффективности проводимой хозяйственной деятельности. Для проведения анализа требуются:

– во-первых, показатели, позволяющие оценить изменения состояния предприятия, сопоставимые во времени;

– во-вторых, данные о результатах деятельности аналогичных предприятий для проведения сравнения успешности деятельности, которые также должны быть сопоставимы.

Достигнуть сопоставимости можно при условии, что установлен период, по прошествии которого в обязательном порядке рассчитывается финансовый результат и формируется отчетность каждого предприятия. Процесс накопления информации на счетах в бухгалтерском учете имеет цикличный характер и состоит из отдельных, повторяющихся учетных циклов предприятия. Количество и длительность учетных циклов устанавливаются отдельными отчетными периодами в бухгалтерском учете. Основной отчетный период равен календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. По итогам данного цикла определяется финансовый результат предприятия за прошедший период и составляется годовая финансовая отчетность, то есть внешняя, обязательная (в соответствии с законодательными требованиями) отчетность для каждого субъекта хозяйственной деятельности.

Принцип соответствия дополняет принцип отчетного периода, требуя при расчете финансового результата сравнивать доходы, полученные в течение конкретного отчетного периода, с расходами, понесенными предприятием для получения именно этих доходов. Сопоставление доходов и соответствующих им расходов в бухгалтерском учете проводится как процесс их одновременного признания. В соответствии с терминологией бухгалтерского учета понятие «одновременное» означает признание доходов и соответствующих им расходов в течение одного и того же отчетного периода, за который рассчитывается финансовый результат.

Для соблюдения принципа соответствия на практике получило распространение раздельное представление статей доходов (и расходов), формирующихся в ходе обычной (основной) деятельности и прочей деятельности предприятия. Доходы и расходы организаций подразделяются:

– на доходы и расходы от обычных видов деятельности;

– на прочие доходы и расходы. ПБУ 9/99 установлено, что доходы от таких обычных видов

деятельности, как продажа товаров, производство и продажа продукции (работ, услуг), для ведения которых и создавалось предприятие, называются «выручка». Для отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов от обычных видов деятельности Планом счетов предусмотрен счет 90 «Продажи». Для учета прочих доходов (расходов) используется счет 91.

После определения суммы полученных в отчетном периоде доходов из всех затрат экономических ресурсов, произведенных предприятием, отбираются только те из них, которые привели к получению этих доходов.

Финансовый результат, полученный от прочих доходов и расходов, учитывается на счете 91 путем сопоставления всей суммы прочих доходов, полученных за период, со всей суммой прочих расходов, понесенных предприятием за тот же самый период.

Процесс признания расходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете более сложен и основан на построении системы учета затрат на каждом предприятии. Совокупность счетов учета затрат, порядок отражения хозяйственных операций на них, в том числе особенности их ежемесячного «закрытия», образуют систему учета затрат предприятия. Каждое предприятие разрабатывает собственную систему учета на основе действующих норм бухгалтерского законодательства, закрепляя выбор допустимых методов учета в учетной политике. Основная цель системы учета затрат заключается в точном отражении процесса расходования экономических ресурсов для того, чтобы рассчитать показатели расходов по обычным видам деятельности, необходимых для формирования финансового результата в отчетности. В Отчете о прибылях и убытках все расходы по обычной деятельности отчетного периода представлены себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг), коммерческими и управленческими расходами. Поэтому все разнообразие статей учета затрат, применяемых любым предприятием, можно сгруппировать по их функциональному назначению и соответственно для целей формирования одной из статей расходов в Отчете о прибылях и убытках.

Суммы доходов и расходов отчетного периода могут быть связаны прямо или косвенно, поэтому практическое воплощение принципа соответствия требует классификации доходов и расходов в процессе их отражения в бухгалтерском учете и при формировании Отчета о прибылях и убытках.

На схеме 12 представлен процесс формирования финансового результата в статическом варианте. Представлены два источника финансового результата предприятия в целом – обычные виды деятельности и прочие доходы и расходы. Данное разграничение проводится в целях анализа способности предприятия создавать приток денежных средств в будущем в результате ведения деятельности. Объединение финансовых результатов, возникших в результате обычных видов деятельности, и прочих доходов и расходов происходит на счете 99 «Прибыли и убытки».

Схема 12

Процесс формирования финансового результата

предприятия путем сопоставления отдельных видов

доходов и расходов по итогам отчетного периода -

календарного года

Формирование финансового результата за год – это динамический процесс накопления совокупных расходов из месяца в месяц за период с начала года. Отчет о прибылях и убытках объединяет информацию обо всех полученных с начала года доходах и произведенных расходах. В течение календарного года организации формируют промежуточную отчетность нарастающим итогом, объединяя данные с начала года и до конца соответствующего отчетного периода, или ежемесячно – за январь, за январь – февраль, за январь – март и т. д., или ежеквартально – I квартал, полугодие и 9 месяцев. Динамический процесс накопления доходов и расходов в процессе ведения хозяйственной деятельности в отчетном году представлен на схеме 13.

Схема 13

Взаимосвязь ежемесячных циклов деятельности предприятия

В бухгалтерском учете окончание годового периода связано с проведением операций «закрытия года», когда обнуляются («очищаются») транзитные счета, на которых в течение года накапливалась информация о формировании финансового результата. Это счета 90, 91, 99, которые используются с начала и до конца года для накопления информации о финансовом результате каждого года. Таким образом, в бухгалтерском учете годовой цикл повторяется каждые 12 месяцев.

В рамках годового цикла в бухгалтерском учете повторяются более кратковременные циклы – учетные циклы длительностью в месяц. Ежемесячные циклы необходимы:

– для суммирования производственных затрат и расчета себестоимости произведенной продукции (работ, услуг);

– для суммирования накладных (или косвенных) расходов каждого месяца (и периода с начала года) и формирования себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг).

На схеме 13 представлена взаимосвязь различных этапов деятельности предприятия и соответствующих показателей, возникающих на этих этапах в течение года, с накапливанием финансового результата от месяца к месяцу этого года. Финансовый результат рассчитывается на основе информации, отражаемой на счетах 90, 91 и 99. На финансовый результат влияют не только доходы и расходы, возникшие на этапе III деятельности предприятия, но и доходы, возникшие в процессе производства и включенные уже в состав себестоимости продаваемой продукции (работ, услуг).

Не так однозначен ответ на вопрос о влиянии на финансовый результат налогов, включаемых в состав производственных затрат. Являясь элементом себестоимости, данные обязательные платежи в бюджетную систему начисляются по дебету затратных счетов:

Д-т 20 (21, 23, 25, 26, 29, 44) К-т 68 (69).

Однако от положений учетной политики предприятия, определяющих состав используемых затратных счетов и порядок их ежемесячного закрытия, зависит, в каком отчетном периоде и в какой сумме начисленные налоги повлияют на финансовый результат. Кроме того, важное значение имеют и особенности хозяйственной деятельности предприятия, в том числе наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе.

Таким образом, оценка влияния налоговых обязательств на результаты деятельности предприятия должна осуществляться в бухгалтерском учете отдельно в разрезе конкретного налога с учетом совокупности норм бухгалтерского и налогового законодательств.

Для оценки налоговой нагрузки на финансовый результат рассмотрим обязательные платежи.

Все налоги, ежемесячно или ежеквартально отражаемые по дебету счетов 90, 91 и 99 в корреспонденции с кредитом счетов расчета по обязательным платежам в бюджетную систему (68, 69), представим в виде четырех групп:

– (1) налоги, возникающие при отражении доходов, к числу которых относятся оборотные налоги – НДС и акциз, а также экспортные таможенные пошлины;

– (2) налоги, признаваемые в качестве отдельных статей расходов и начисляемые непосредственно по дебету счета 91 или 99. К данной группе относятся имущественные налоги – налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, налог на прибыль. Кроме того, учитываются начисления на заработную плату, учтенную в качестве прочих расходов по дебету счета 91;

– (3) налоги, участвующие в формировании финансового результата в составе коммерческих и управленческих расходов. Данные обязательные платежи ежемесячно накапливаются по дебету соответствующих счетов и по окончании каждого месяца уже в составе единой суммы коммерческих или управленческих расходов отражаются по дебету счета 90;

– (4) налоги, участвующие в расчете финансового результата в составе себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

4.2. Оценка влияния НДС на финансовый результат

Под отражением начисления налога проводкой Д-т 91 К-т 68 (например, налога на имущество организаций) понимается уплата налога за счет финансового результата. Это означает, что сумма налога рассматривается как расход, влияющий на финансовый результат данного периода. Но использование при начислении налогов счетов финансовых результатов (90, 91, 99) вовсе не означает автоматического влияния сумм налога на финансовый результат. Источником выплаты НДС являются суммы выручки, полученные от покупателей.

Согласно применяемой в Российской Федерации методике исчисления НДС рассматривается как надбавка к отпускной цене предприятия при совершении операций реализации продукции, работ, услуг. Его величина определяется по соответствующей ставке, применяемой к отпускной цене, и называется суммойНДС, предъявленнойпродавцомпокупателю. Покупатель оплачивает предъявленную сумму НДС на счета продавца, который, в свою очередь, обязан перечислить НДС в бюджет. Таким образом, продавца можно сравнить с посредником, участвующим в расчетах между покупателем, оплачивающим НДС, и бюджетом, получающим в итоге сумму налога.

Признание дохода означает его отражение методом двойной записи на соответствующем бухгалтерском счете учета доходов с одновременным увеличением актива (дебиторской задолженности, денежных средств и т. д.) и (или) уменьшением обязательства (расчетов с покупателями и т. д.). В соответствии с Планом счетов у предприятия-продавца доход от продажи фиксируется в бухгалтерском учете в брутто – сумме, ожидаемой к поступлению от покупателя.

Сумма НДС, поступившая организации-налогоплательщику от покупателей в качестве надбавки к отпускной цене, не является доходом и рассматривается как обязательство перед бюджетом в момент отражения выручки. В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц сумм НДС. Поэтому Планом счетов предусмотрены две взаимосвязанные проводки для отражения поступления дохода от обычных видов деятельности – выручки:

(1) Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 – отражена вся сумма выручки с учетом НДС к получению от покупателя;

(2) Д-т 90 К-т 68 – отражена сумма НДС, добавленная продавцом к отпускной цене покупателю, в качестве обязательства перед бюджетом.

Отражение НДС по дебету счета 90 – операция (2) может рассматриваться как корректировка выручки до величины реального дохода продавца, но не как расход, влияющий на финансовый результат в бухгалтерском учете.

Это было бы более очевидно, если бы действующая российская учетная практика предусматривала, например, следующие операции для отражения дохода от обычных видов деятельности и соответствующей ему суммы НДС:

(1) Д-т 62 К-т 90 – отражена сумма выручки от продажи без учета НДС;

(2) Д-т 62 К-т 68 – отражена сумма НДС, добавленная продавцом к отпускной цене покупателю, в качестве обязательства перед бюджетом.

Согласно действующей редакции ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Возникновение обязательств по НДС перед бюджетом связано в общем случае, за исключением предприятий, имеющих длительный производственный цикл, не с моментом признания выручки – осуществлением операций на счете 90, а с расчетами между продавцом и покупателем, то есть с событиями, отражаемыми на счете 62.

НДС не учитывается при исчислении финансового результата предприятия по итогам года и соответственно не может рассматриваться как один из элементов налоговой нагрузки на финансовый результат.

Однако, несмотря на то что предприятие-продавец выступает только как «посредник» между реальным плательщиком НДС и бюджетом, сумма НДС является негативным фактором для предприятия при формировании финансового результата. НДС «снижает» эффективность деятельности предприятия, оценкой которой является финансовый результат. Рыночнаяценаопределяется для конкретного вида продукции условиями реализации на определенном рынке (территории) и является величиной фиксированной или изменяющейся в определенных заданных пределах. Отпускнаяценапредприятия и соответственно величина выручки зависят от рыночной цены и ставок НДС, применяемых при реализации данного вида продукции (работ, услуг). Сумма НДС в соответствии с рыночной ценой и ставками, установленными налоговым законодательством, определяется следующим образом:

НДС по операциям реализации, облагаемым поставке 18 % =

= (рыночная цена: 118 %) х 18 %;

НДС по операциям реализации, облагаемым поставке 10 % =

= (рыночная цена: 110 %) х 10 %;

отпускная цена = рыночная цена-НДС =

= рыночная цена– [(рыночная цена: 118 %) х 18 %];

отпускная цена = рыночная цена-НДС = = рыночная цена– [(рыночная цена: 110 %) х 10 %].

Величинапоказателя «выручка» определяется исходя из прогнозируемого объема реализации производимой продукции, работ, услуг, оцениваемого в натуральных показателях, и отпускной цены предприятия, рассчитанной на базе рыночной цены.

Выручка = отпускнаяцена х количество реализованной продукции (работ, услуг).

Таким образом, формально НДС не участвует в расчете финансового результата в бухгалтерском учете и не включается в качестве показателей в Отчет о прибылях и убытках. Нами предлагается не рассматривать НДС в качестве одной из составляющих количественной оценки налоговой нагрузки на финансовый результат. Однако предприятию следует учитывать влияние группы налогов с оборота, в том числе и НДС, в следующих случаях:

– при прогнозировании доходов в качестве соотношения рыночной и отпускной цен на продукцию (работы, услуги). Размер реально полученных доходов (выручки) предприятия ниже, чем потенциально возможные доходы при тех же условиях хозяйственной деятельности, но при отсутствии НДС. Предприятие-продавец не может получить реальные доходы от продажи исходя из действующих рыночных цен в силу наличия НДС. Отпускная цена, за которою предприятие продает свою продукцию, должна быть установлена ниже рыночной цены на сумму НДС;

– при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия. Суммы налогов с оборота, которые предприятие фактически выплачивает в бюджет, являются частью денежных потоков предприятия. Данные суммы должны учитываться при прогнозировании бюджета денежных средств на предстоящий период как операции расходования (оттока) денежных средств, для которых налоговым законодательством установлен предельный срок выплаты.

4.3. Особые случаи возникновения обязательств по НДС и их влияние на финансовый результат

В некоторых случаях расчеты за проданный товар (работы, услуги) предполагают в соответствии с законодательными нормами или условиями договоров, кроме выручки, возникновение дополнительных сумм, например суммовых разниц, процентов за коммерческий кредит, штрафных санкций за нарушение договорных условий и т. д. В соответствии с налоговым законодательством при формировании налоговой базы по операциям реализации согласно п. 2 ст. 153 НК РФ облагаются НДС любые суммы, поступившие от покупателя, связанные с расчетами по оплате проданных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 21.10.2004 № 03-04-11/177, обложению НДС подлежат денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда. Согласно письму МНС России от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14 НДС облагаются суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими доходами, взыскиваемыми в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом. В соответствии с Планом счетов вышеперечисленные суммы отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91:

Д-т 76 К-т 91 – отражена сумма штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.

Одновременно в соответствии с требованиями налогового законодательства возникает операция начисления НДС по учтенным суммам:

Д-т 91 К-т 68 – отражена сумма НДС, исчисленная с суммы штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.

В этом случае НДС не является величиной, корректирующей поступления до размера доходов в бухгалтерском учете. В отличие от поступающей выручки данные дополнительные суммы не включают НДС, оплаченный покупателем – плательщиком санкций.

Таким образом, продавец исчисляет НДС с вышеуказанных сумм, лишаясь части причитающейся ему компенсации. В этом случае НДС рассматривается как элемент прочих расходов, уменьшающих финансовый результат в бухгалтерском учете.

Еще один случай, когда НДС участвует в качестве расхода при формировании финансового результата, связан с наличием у организации операции по безвозмездной передаче имущества (имущественных прав). В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. В бухгалтерском учете объект обложения НДС отсутствует, и его оценка – расчет налоговой базы производится в налоговом учете. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, передающий безвозмездно имущество, кроме расходов, равных стоимости выбывающих активов, несет дополнительные расходы в сумме начисленного НДС, которые должны быть учтены им при формировании финансового результата.

Пример 4.

Мебельная фабрика безвозмездно передает другому юридическому лицу комплект мебели, себестоимость которого в соответствии с данными бухгалтерского учета равна 25 000 руб. В учете эта операция отражается как выбытие готовой продукции с одновременным признанием прочих расходов вс умме себестоимости данного комплекта мебели:

Д-т 91 К-т 43 «Готовая продукция»– 25 000 руб.

Данная операция является объектом обложения НДС, и налоговая база поэтому налогу рассчитывается как рыночная цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии-однородных) товаров (работ, услуг) вс опоставимых экономических (коммерческих) условиях.

На практике в подобных ситуациях налоговая база обычно приравнивается к отпускной цене (без учета НДС) при возмездной реализации данной продукции. Допустим, что отпускная цена данного комплекта мебели равна 30 000 руб. В этом случае сумма НДС составит 5400 руб. (30 000 руб. х 18 %) и будет отражена в учете следующим образом: Д-т 91 К-т 68 – 5400 руб.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении производственных ресурсов, называются налоговыми вычетами, исключаются из первоначальной стоимости ресурсов и не участвуют в формировании суммы затрат, а в дальнейшем – и суммы расходов организации-налогоплательщика. Следовательно, они не влияют на финансовый результат в бухгалтерском учете. Однако налоговое законодательство содержит ограничения на применение налоговых вычетов.

Нормы, определяющие порядок исчисления НДС, предусматривают четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам, не может рассматриваться как налоговый вычет и включается в фактическую стоимость ресурсов:

– приобретение ресурсов, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от обложения НДС);

– приобретение ресурсов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

– приобретение ресурсов лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

– приобретение ресурсов для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Во всех случаях НДС, уплаченный поставщикам или таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, участвует в формировании первоначальной стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), которые будут использованы для ведения хозяйственной деятельности и учтены в составе затрат, а затем и расходов при расчете финансового результата соответствующего отчетного периода.

Влияние суммы НДС как элемента расходов на финансовый результат зависит от назначения приобретенного ресурса. Если приобретен объект основных средств, то сумма НДС учитывается сначала в первоначальной стоимости объекта.

Пример 5.

Приобретено оборудование для производства готовой продукции, операции по реализации которой не подлежат обложению НДС в соответствии с положениям ист. 149 НКРФ. Оборудование принимается на учет в качестве объекта основных средств.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– 540 000 руб., в том числе НДС– 82 373 руб., -на всю сумму счета за приобретаемый объект, выставленный поставщиком, с учетом НДС.

После ввода в эксплуатацию:

Д-т 01 «Основные средства»К-т 08 -на сумму 540 000 руб., в том числе НДС– 82 373 руб.

Затем НДС, включенный в первоначальную стоимость объекта основных средств, будет перенесен в затраты постепенно в течение нескольких лет в процессе амортизации:

Д-т 25 (26, 44 ит.д.) К-т 02 «Амортизация основных средств».

Ежегодная сумма амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости, включающей сумму НДС.

В момент приобретения материально-производственных запасов НДС будет также включаться в состав их первоначальной стоимости.

Пример 6.

Предприятием, освобожденным от обязанностей плательщика НДС в соответствии с положениямист. 145 НКРФ, приобретены материалы для коммерческой деятельности. Операции приобретения и использования данного материала в хозяйственной деятельности будут отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 10 «Материалы» (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») К-т 60 – 320 000 руб., в том числе НДС– 48 814 руб., -на всю сумму счета за приобретаемые материально-производственные запасы, выставленного поставщиком, с учетом НДС.

Затем НДС списывается на затраты по мере потребления данных материалов для ведения хозяйственной деятельности организации:

Д-т 20 (21, 23, 25, 26, 44 ит.д.) Д-т 10 – 320 000 руб., в том числеНДС– 48 814 руб., -на сумму переданных в переработку (потребленных) материалов с учетом НДС.

Таким образом, сумма НДС, учтенная в стоимости приобретенных ресурсов, постепенно включается в состав затрат. Однако как быстро сумма НДС отразится на финансовых результатах, то есть станет расходом в бухгалтерском учете, зависит от системы учета затрат конкретной организации – методов оценки незавершенного производства, сроков хранения готовой продукции на складе до момента продажи, метода списания управленческих затрат. Процесс перехода затрат, в том числе налогов, в расходы в зависимости от принятых на предприятии учетных методов и особенностей деятельности продемонстрирован при рассмотрении влияния единого социального налога на финансовые результаты в разделе 4.8 данного издания.

Совершенно иначе отражается на финансовом результате влияние НДС, оплаченного поставщикам при приобретении ресурсов, которые предназначены для ведения облагаемой НДС деятельности, если они использованы в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых этим налогом. Суммы НДС, принятые в качестве налогового вычета в момент приобретения ресурсов, должны быть восстановлены посредством оформления в бухгалтерском учете операции как увеличение обязательств перед бюджетом и одновременное восстановление примененного вычета на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:

Д-т 19 Д-т 68.

Суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором соответствующие ресурсы начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС. Данное условие неприменимо для налогоплательщиков, переходящих на специальные налоговые режимы – упрощенную систему налогообложения и уплату единого налога на вмененный доход. В данном случае суммы НДС, принятые в качестве налогового вычета по приобретенным ресурсам, восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на вышеуказанные режимы. Для налогоплательщиков, переходящих на уплату единого сельскохозяйственного налога, вышерассмотренный порядок восстановления «входного» НДС не применяется.

НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету и пропорциональном стоимости той части ресурса, которую предполагается использовать для не облагаемых налогом операций, а в отношении основных средств – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств, а учитываются в составе прочих расходов (ст. 170 НК РФ). Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли вся сумма восстановленного НДС рассматривается в период восстановления этого налога в качестве расхода.

И от учетной политики предприятия зависит, повлияет данная налоговая норма на финансовый результат в бухгалтерском учете или нет. Если включить сумму восстановленного НДС в стоимость актива, например, материалов или товаров, то НДС постепенно, по мере выбытия или продажи этих материалов или товаров, будет переноситься на затраты, а затем и на расходы.

Однако данный процесс приводит к изменению фактической стоимости активов, что допускается положениями по бухгалтерскому учету только в строго оговоренных случаях. Не нарушать требования бухгалтерского законодательства, связанные с переоценкой активов, и одновременно переносить сумму НДС на затраты вместе со стоимостью соответствующего актива можно только в случае, если сумма НДС учитывается в качестве расхода будущих периодов.

Другой подход аналогичен порядку, изложенному в налоговом законодательстве в соответствии с нормами ст. 170 НК РФ: сумма НДС учитывается сразу как прочие расходы на счете 91. Таким образом, вся сумма восстановленного НДС будет сразу же учтена в период восстановления данного налога при формировании финансового результата отчетного периода.

Пример 7.

Организация-плательщик НДС приобрела на территории Российской Федерации в 2007 году основное средство для ведения коммерческой деятельности стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС– 27 000 руб.

В бухгалтерском учете операция приобретения основного средства была оформлена следующими проводками:

Д-т 08 К-т 60 – 150 000 руб.; Д-т 19 К-т 60 – 27 000 руб.; Д-т 01 К-т 08 – 150 000 руб.

После выполнения всех обязательных условий, предусмотренных налоговым законодательством, сумма НДС была принята в качестве налогового вычета:

Д-т 68 К-т 19 – 27 000 руб.

В книге регистрации счетов-фактур была сделана запись на дату поступления данного документа от продавца, а также запись в книге покупок в момент возникновения права на налоговые вычеты.

В ноябре 2007 года организация уведомила налоговые органы о переходе на упрощенную систему налогообложенияс 2008 года. В декабре 2007 года (в периоде, предшествовавшем переходу на иной режим налогообложения) организация восстановила принятую в качестве налогового вычета сумму НДС, пропорциональную балансовой (остаточной) стоимости оборудования наконец 2007 года. Допустим, что остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составила 128 000 руб.

Сумма НДС к восстановлению– 23 040 руб. (128 000 руб. _^х 18 %).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 19 К-т 68 – 23 040 руб. – отраженаоперациявосстановленияНДС.

При этом в регистрах налогового учета записи отражались в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство, то есть в декабре. В книге продаж регистрировался счет-фактура, на основании которого суммы НДС были ранее приняты к вычету, то есть счет-фактура поставщика, ранее зарегистрированный в книге покупок. Регистрация в книге продаж производилась только на сумму НДС, подлежавшую восстановлению.

Одновременно в декабре 2007 года сумма НДС была отражена в качестве расходов отчетного периода:

Д-т 91 К-т 19 – 23 040 руб.

Особый порядок восстановления НДС предусмотрен в отношении сумм налога, принятых ранее в качестве налогового вычета по законченным объектам строительства, которые приняты в эксплуатацию в случае, если эти объекты используются в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). Исключение из данного правила составляют объекты основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

К суммам налога, подлежащим восстановлению, относятся:

– суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);

– суммы НДС, уплаченные при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);

– суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Предусмотрена и процедура восстановления принятого ранее к зачету НДС. Налогоплательщик производит операцию восстановления НДС ежегодно – по окончании каждого календарного года в течение десяти лет. Первым годом из предусмотренного временного периода – десяти лет является год, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается в конце года в размере, который исчисляется как одна десятая суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле, приходящейся на имевшие место в течение прошедшего года операции, не подлежащие обложению НДС. Рассчитанная таким образом сумма НДС может ежегодно включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС имеют характер прочих расходов, которые в декабре каждого отчетного года в течение срока, предусмотренного налоговым законодательством, будут учитываться при формировании финансового результата.

Таким образом, требования налогового законодательства, предъявляемые к исчислению НДС, приводят к возникновению дополнительных затратных статей для предприятия в виде сумм НДС, ранее уплаченных в бюджет или поставщикам приобретаемых ресурсов. Влияние данных затрат на формирование финансового результата зависит от порядка их учета – в стоимости приобретаемых ресурсов или в качестве прочих расходов.

4.4. Оценка влияния на финансовый результат налога на прибыль и налогов, включаемых в состав прочих расходов

Налог на прибыль непосредственно влияет на величину финансового результата, и операция по его начислению отражается на счете 99, то есть на счете, на котором определяется финансовый результат по предприятию в целом.

Каждый месяц в течение календарного года соответствующие расходы отражаются на счетах 90 и 91.

Причем прочие расходы показываются по дебету счета 91 непосредственно в корреспонденции со счетом учета используемого актива или счета расчетов при оказании соответствующих услуг (выполнении работ). В качестве прочих расходов по дебету счета 91 оформляются обязательства по налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогам. Таким образом, вышеприведенные налоговые обязательства участвуют в формировании финансового результата.

Кроме того, если предприятие несет в составе прочих расходов расходы по заработной плате, то одновременно в качестве прочих расходов могут возникнуть начисления на заработную плату в виде единого социального налога, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Сумма этих начислений отражается на счете 91 и непосредственно участвует в расчете финансового результата.

Ниже (табл. 26) приводится порядок отражения налога на прибыль и иных обязательных платежей, включаемых в состав прочих расходов.

Таблица 26

Налоговые обязательства, ежемесячно (ежеквартально)

относимые в состав расходов при формировании

финансового результата

4.5. Оценка влияния налога на прибыль на величину чистой прибыли в соответствии с российской методикой учета отложенных налогов

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, начиная с 2003 года в российском финансовом учете применяется методика отражения расчетов по налогу на прибыль с применением показателей отложенных налогов, которая является обязательной для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль. Перечень плательщиков налога на прибыль определен нормами главы 25 НК РФ, за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений, в отношении которых ПБУ 18/02 не применяется.

Не являясь плательщиками налога на прибыль, предприятия, работающие в рамках особых налоговых режимов: системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, – также не применяют ПБУ 18/02. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Освобождение от ведения бухгалтерского учета является дополнительным свидетельством того, что организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, не требуется соблюдения стандартов бухгалтерского учета, в том числе требований ПБУ 18/02.

В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 требования данного Положения могут не соблюдаться субъектами малого предпринимательства, определяемыми в соответствии с критериями, установленными Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». При этом решение об отказе от соблюдения требований данного стандарта должно быть закреплено в учетной политике предприятия.

Показателем налога на прибыль в бухгалтерском учете является условныйрасходпоналогунаприбыль(далее – условный расход), который определяется как произведение бухгалтерской прибыли отчетного периода (называемой в Отчете о прибылях и убытках прибыльюдоналогообложения) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Именно условный расход отражается в Отчете о прибылях и убытках как показатель, формирующий финансовый результат, уменьшая прибыль до налогообложения до величины чистой прибыли отчетного периода. Однако условный расход может не иметь ничего общего с той суммой налога на прибыль, которую организация-налогоплательщик обязана уплатить в бюджет по итогам отчетного периода.

Показатель налоговых обязательств к уплате в бюджет называется текущимналогом, сумма которого устанавливается как произведение налогооблагаемой прибыли на действующую ставку налога на прибыль. Для бухгалтерского учета показатель текущего налога является «входящей» величиной.

Роль балансирующей величины между условным расходом и текущим налогом играют показатели отложенных налогов и постоянных налоговых обязательств. Взаимосвязь условного расхода и текущего налога на прибыль можно выразить в виде следующего уравнения:

Условный расход = Текущий налог ± Отложенный налог.

Таким образом, условный расход может рассматриваться как комплексный показатель, включающий следующие составляющие:

– текущий налог;

– отложенный налог, выполняющий корректирующую роль.

Возможны ситуации, при которых доходы и расходы полностью совпадают в налоговом и бухгалтерском учете. В этом случае условный расход равен текущему налогу. Однако, как правило, из-за несовпадения правил бухгалтерского и налогового законодательства показатели прибыли не равняются друг другу, а значит, не совпадают и суммы налога. Соотношение условного расхода и текущего налога может быть разным в зависимости от расхождений между бухгалтерскими и налоговыми правилами исчисления прибыли (убытка), которые приводят к возникновению следующих ситуаций.

Ситуация 1. Сумма налогооблагаемой прибыли больше суммы бухгалтерской прибыли текущего отчетного периода. В этом случае организация должна за текущий период как бы переплатить налог на прибыль относительно показателя финансового результата, отраженного в Отчете о прибылях и убытках.

Сумма текущего налога превысит сумму расхода (условного расхода) по налогу на прибыль на величину так называемой переплаты, которая является показателем отложенного налога и называется отложеннымналоговымактивом.

Пример 8.

Организация продала в декабре 2007 года производственное оборудование, остаточная стоимость которого– 60 000 руб. (и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли) на момент продажи. Оставшийся срок эксплуатации данного производственного оборудования-три года (36 месяцев). Стоимость продажи производственного оборудования составила 53 100 руб. (в том числе НДС– 8100 руб.). Организация была созданав 2007 году, действующая ставка налога на прибыль– 24 %.

В результате продажи производственного оборудования организация получила убыток вс умме 15 000 руб. [(53 100 руб. – 8100 руб.) – 60 000 руб. ], который полностью признается в период ег овозникновения-в декабре 2007 года.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 91 К-т 01 – 60 000 руб.;

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»К-т 91 – 53 100 руб.;

Д-т 91 К-т 68 – 8100 руб.

В налоговом учете полученный убыток должен признаваться равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования производственного оборудования и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.

Допустим, что убыток от продажи оборудования-единственная причина расхождения бухгалтерской (250 000 руб.) и налогооблагаемой прибыли (265 000 руб.) за 2007 год.

Финансовый результат 2007 года (190 000 руб.) получен с учетом только условного расхода по налогу на прибыль, равного 60 000 руб. (250 000 руб. х 24 %), который был учтен следующим образом:

Д-т 99 К-т 68 – 60 000 руб.

Это первый этап формирования расчетов по налогу на прибыль, в результате которого получена величина чистой прибыли на счете 99 – 190 000 руб. и обязательства перед бюджетом-в сумме условного расхода.

Далее рассчитывается отложенный налоговый актив (-3600 руб.) как произведение временной разницы на ставку налога [(250 000 руб. – 265 000 руб.) х 24 %], который имеет знак «минус», что означает появление (увеличение или накопление) отложенного налогового актива. Отражение отложенного налогового актива в учете будет вторым и завершающим этапом формирования расчетов с бюджетом по налогу на прибыль:

Д-т 09 «Отложенные налоговые активы»К-т 68 – 3600 руб.

В итоге краткосрочные обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны текущему налогу 63 600 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (265 000 руб. х 24 %).

В финансовой отчетности по итогам отчетного года будут представлены все компоненты расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Основной показатель, формирующий финансовый результат, – условный расход по налогу на прибыль не отражается как самостоятельная статья в Отчете о прибылях и убытках. Его можно получить только из совокупности компонентов налога на прибыль, представленных в Отчете о прибылях и убытках, как разницу между текущим налогом на прибыль и отложенным налоговым активом.

Условный расход = 63 600 руб. – 3600 руб. = 60 000 руб.

В Бухгалтерском балансе так же отражены два компонента налога на прибыль: текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года– 63 600 руб. и отложенный налог в качестве актива в сумме 3600 руб. как «переплата» с точки зрения бухгалтерской прибыли. Представим Бухгалтерский баланс организации на 31.12.2007 и Отчет о прибылях и убытках за 2007 год.

Обращаем внимание читателей на то, что операция отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива никак не затрагивает финансовый результат и не учитывается при его формировании:

Д-т 09 К-т 68.

Эту операцию нельзя назвать операцией начисления налога на прибыль, поскольку нет указания на источник, за счет которого этот налог оплачивается. Ее можно рассматривать как операцию, аналогичную операции учета расходов будущих периодов, которые оплачены в более ранний период, чем будут использованы, и соответственно не учтены при расчете финансового результата.

В следующем отчетном периоде (последующих периодах) бухгалтерская прибыль начнет «догонять» налоговую. Убыток от продажи оборудования будет постепенно отражаться в налоговом учете и приведет к иному соотношению показателей прибыли – бухгалтерская прибыль будет превышать налогооблагаемую. В результате «обратного действия» причины, приведшей к возникновению отложенного налога, условный расход будет больше суммы текущего налога. Эту сумму превышения предприятие будет начислять в составе общей суммы условного расхода за отчетный период за счет бухгалтерской прибыли, отражая источник уплаты налога и его влияние на финансовый результат:

Д-т 99 К-т 68.

Происходит как бы постепенное признание расходов будущих периодов в качестве расходов отчетного периода. Показатель чистой прибыли будет сформирован с учетом условного расхода, но уплатить в бюджет предприятию следует меньшую сумму за счет использования (зачета) части отложенного налогового актива:

Д-т 68 К-т 09.

Таким образом, уплаченная ранее сумма налога приведет к экономии денежных средств последующих отчетных периодов за счет сокращения налоговых обязательств, начисленных при расчете финансового результата.

Рассмотрим на примере «обратное действие» причины отложенного налогового актива.

Пример 8 (продолжение).

Допустим, что по итогам следующего (2008) года организация получила прибыль до налогообложения в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая прибыль– 195 000 руб., то есть она меньше на 5000 руб. по причине признания в налоговом учете трети убытка от продажи оборудования в прошлом году [оставшийся срок эксплуатации-три года (36 месяцев), был получен убыток в сумме 15 000 руб.]. Действующая ставка налога на прибыль– 24 %.

Условный расход по налогу на прибыль равен 48 000 руб. (200 000 руб. х 24 %) и отражен в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 99 К-т 68 – 48 000 руб.

В результате получена чистая прибыль на счете 99 в сумме 152 000 руб. и возникли обязательства перед бюджетом в сумме условного расхода.

Отложенный налог в сумме 1200 руб. получен как произведение временной разницы на ставку налога [(200 000 руб. – 195 000 руб.) х 24 %] и имеет знак «плюс», что означает начало обратного процесса-использование налогового актива, который появился в учете ранее. Делать вывод об использовании уже существующего налогового актива можно только в случае, если это событие вызвано той же причиной, которой было вызвано появление в отчетности сумм отложенных налогов. В данном случае причиной возникновения отложенного налога является операция продажи оборудования, последствия которой сказываются в учете в течение нескольких отчетных лет. Использование отложенного налогового актива отражается в учете иначе:

Д-т 68 К-т 09 – 1200 руб.

В итоге краткосрочные обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны текущему налогу в сумме 46 800 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (195 000 руб. х 24 %).

Финансовую отчетность по итогам 2008 года представим схематично с указанием только интересующих статей. Все компоненты расчетов по налогу на прибыль будут выглядеть в бухгалтерском учете по итогам 2008 года следующим образом:

Условный расход по налогу на прибыль (48 000 руб.) в Отчете о прибылях и убытках представлен как сумма текущего налогана прибыль и отложенного налогового актива (46 800 руб. + 1200 руб.).

Условный расход = 46 800 руб. + 1200 руб. = 48 000 руб.

В Бухгалтерском балансе на конец года по сравнению с данными на начало года увеличилась сумма нераспределенной прибыли за счет добавления чистой прибыли 2008 года (190 000 руб. + + 152 000 руб.). Текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года– 46 800 руб. соответствуют налогооблагаемой прибыли. Статья отложенного налогового актива сократилась на одну треть– 1200 руб. – нас умму, отраженную в Отчете о прибылях и убытках.

Ситуация 2. Бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода. В этом случае по итогам отчетного периода организация как бы недоплачивает налог на прибыль в бюджет в соответствии с данными Отчета о прибылях и убытках.

Условный расход превысит величину текущего налога, уплачиваемого в бюджет по итогам отчетного периода. Сумма «недоплаты» налога является отложенным налоговым обязательством, учитываемым при расчете чистой прибыли в финансовой отчетности, уплата которого в бюджет откладывается до следующего (последующих) отчетного периода, когда возникнут основания, предусмотренные налоговым законодательством.

Пример 9.

Используя данные предыдущего примера, предположим, что операции продажи оборудования не было, а расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью вызваны иными причинами, например организация применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. Наконец 2007 года в Бухгалтерском балансе организации имеется дебиторская задолженность за проданную партию товара на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС– 12 600 руб.):

Д-т 62 К-т 90 – 82 600 руб.; Д-т 90 К-т 68 – 12 600 руб.

Оплата покупателем данной партии товаров произойдет только в 2008 году, себестоимость проданных товаров– 20 000 руб.:

Д-т 90 К-т 41 «Товары»– 20 000 руб.

Доход от продажи данной партии товаров в сумме 70 000 руб. (82 600 руб. – 12 600 руб.) и себестоимость проданных товаров в сумме 20 000 руб. не будут учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. Таким образом, за отчетный 2007 год бухгалтерская прибыль составила 265 000 руб., а налогооблагаемая– 215 000 руб. Применяемая ставка налога на прибыль– 24 %. Бухгалтерская отчетность выглядит следующим образом.

Финансовый результат 2007 года– 201 400 руб. рассчитан с учетом только условного расхода по налогу на прибыль, равного 63 600 руб. (265 000 руб. х 24 %):

Д-т 99 К-т 68 – 63600 руб.

Условный расход по налогу на прибыль складывается из суммы текущего налога на прибыль, полученного как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (215 000 руб. х 24 % = 51 600 руб.), и отложенного налогового обязательства в сумме 12 000 руб. [(265 000 руб. – 215 000 руб.) х 24 %]:

Д-т 68 К-т 77 «Отложенные налоговые обязательства»– 12 000 руб.

Условный расход = 51 600 руб. + 12 000 руб. = 63 600 руб.

В Бухгалтерском балансе также отражены два компонента налога на прибыль: текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года на сумму 51 600 руб. и отложенный налог в качестве долгосрочного обязательства в сумме 12 000 руб. как «недоплата» с точки зрения бухгалтерской прибыли. Эта недоплата должна «сигнализировать» о том, что в последующие отчетные периоды этот налог придется уплатить в бюджет.

Отражение в бухгалтерском учете суммы отложенного налогового обязательства можно рассматривать как перевод задолженности из краткосрочной в долгосрочную:

Д-т 68 К-т 77.

Возникновение этой задолженности – отложенного налогового обязательства первоначально на счете 68 связано с отражением в бухгалтерском учете расходов в виде налога на прибыль при формировании финансового результата отчетного периода:

Д-т 99 К-т 68.

Однако оплата уже учтенного при расчете прибыли расхода откладывается на срок более года.

В последующие отчетные периоды причина появления отложенного налога, то есть оплата покупателем суммы дебиторской задолженности, начнет оказывать «обратное действие» и приведет к иному соотношению показателей прибыли: бухгалтерская прибыль будет меньше налоговой прибыли. Данное событие: возникший доход от продажи и соответствующий ему расход – будет зафиксировано только в налоговом учете кассовым методом и уже не повлияет на величину финансового результата. Дополнительная сумма налоговых платежей, вызванная свершившимся в налоговом учете событием, будет отражена в бухгалтерском учете по итогам отчетного периода как перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную:

Д-т 77 К-т 68.

Пример 9 (продолжение).

В рассматриваемом примере в следующем отчетном году поступает дебиторская задолженность в сумме 82 600 руб., и соответственно доход от реализации в сумме 70 000 руб. и расход в сумме 20 000 руб. будут учтены в налоговом учете. В итоге при отсутствии других расхождений между доходами и расходами в налоговом и бухгалтерском учете предположим, что налогооблагаемая прибыль составила 180 000 руб., а бухгалтерская прибыль – 130 000 руб.

Условный расход по налогу на прибыль составит 31 200 руб. (130 000 руб. х 24 %) и будет отражен в учете следующим образом:

Д-т 99 К-т 68–31 200 руб.

Финансовый результат 2008 года составит 98 800 руб. (130 000 руб. – 31 200 руб.), который рассчитан с учетом условного расхода.

Отложенный налог равен -12 000 руб. [(130 000 руб. -180 000 руб.) х х 24 %], имеет знак «минус», что означает перевод отложенного налогового обязательства в текущее обязательство перед бюджетом, и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 77 К-т 68–12 000 руб.

В итоге после двух операций по отражению элементов налога на прибыль в бухгалтерском учете текущее обязательство на счете 68 составит 43 200 руб. (180 000 руб. х 24 %) – сумму текущего налога на прибыль.

Условный расход = 43 200 руб. – 12 000 руб. = 31 200 руб.

В отчетности финансовый результат и элементы налога на прибыль будут отражаться следующим образом:

Каждая из вышеприведенных ситуаций характеризуется определенным влиянием на реальное финансовое положение предприятия, что отражается в финансовой отчетности.

В Отчете о прибылях и убытках с помощью статей отложенных налогов формируется реальная величина чистой прибыли с учетом налога, соответствующего величине бухгалтерской прибыли, вне зависимости от сроков его оплаты.

Показатели отложенных налогов в Бухгалтерском балансе позволяют донести до пользователя отчетности информацию о событиях, которые, возможно, произойдут в будущих отчетных периодах (вероятность их возникновения достаточна велика) и могут повлиять как на величину финансового результата, так и на потоки денежных средств.

Для правильного формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерском учете действие каждой причины, вызывающей их появление, должно отслеживаться налогоплательщиком обособленно в течение отчетных периодов. Существует момент возникновения причины, приводящей к появлению отложенного налога. В этот момент в зависимости от влияния на соотношение показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли можно сделать вывод о характере возникшего отложенного налога – отложенный актив или отложенное обязательство. Возможно, что в течение нескольких отчетных периодов отложенный налог будет «накапливаться», о чем будет свидетельствовать увеличение соответствующих статей в Бухгалтерском балансе. Затем действие причины меняется на противоположное, то есть меняется соотношение показателей прибыли в бухгалтерском и налоговом учете под влиянием все той же причины. С этого момента начинается процесс зачета отложенного налогового актива или погашения отложенного налогового обязательства, которые могут произойти одномоментно или протекать в течение нескольких отчетных периодов. Этот процесс будет отражаться в Бухгалтерском балансе в виде уменьшения статей отложенных налогов.

Обобщим в табл. 27 взаимосвязь «жизненного цикла» отложенного налога и его влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете (БП – бухгалтерская прибыль до налогообложения, НП – налогооблагаемая прибыль, формируемая по налоговым правилам).

Таблица 27

Проиллюстрируем положения табл. 27 на цифрах, используя данные рассмотренных выше примеров, объединив их для большей наглядности результатов. Отметим, что в примерах намеренно было допущено упрощение ситуации: каждый раз подвергалось анализу действие только одной причины, вызывающей появление отложенных налогов. На практике может возникнуть одновременно несколько причин отклонений бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой прибыли. Однако ПБУ 18/02 требует автономного учета каждой возникающей суммы отложенного налога в течение всего его «жизненного цикла».

Таблица 28

Основная цель применения отложенных налогов заключается в нивелировании налогового эффекта и правильного с точки зрения стандартов бухгалтерского учета формирования показателя финансового результата предприятия-налогоплательщика.

В данном случае под налоговым эффектом понимается влияние налоговых норм на формирование показателей финансовой отчетности. Правила признания доходов и расходов, установленные налоговым законодательством, приводят к сумме налога на прибыль, не связанной с величиной бухгалтерской прибыли до налогообложения. Признание данной суммы в качестве расхода при формировании финансового результата нарушает принцип сопоставимости показателей при подготовке бухгалтерской отчетности, которая обеспечивается на основе долгосрочного применения одних и тех же методов формирования показателей отчетности. Использование разных подходов к исчислению показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что показатель финансовой отчетности – бухгалтерская прибыль (убыток) несопоставим с суммой налога на прибыль, рассчитанной в налоговом учете.

4.6. Оценка влияния на финансовый результат обязательных платежей, включенных в состав управленческих и коммерческих расходов

Группа налогов (3), перечисленных в конце раздела 4.1 данного издания, включается ежемесячно в состав расходов, формирующих финансовый результат, не непосредственно на счет 90, а опосредованно через счета 44 и 26, на которых накапливаются данные о коммерческих и управленческих затратах.

Управленческие и коммерческие затраты являются затратами периода, так как их сумма не столько зависит от объемов производства, сколько определяется длительностью временного периода. Затраты периода (накладные или косвенные) ежемесячно суммируются на счетах:

– 26, на котором в течение месяца отражаются затраты, связанные с управлением производственным предприятием;

– 44, на котором в течение месяца отражаются коммерческие затраты, связанные с продажей и продвижением продукции (товаров, работ, услуг) на рынок.

Коммерческие расходы, относимые по классификации к расходам по обычным видам деятельности, возникают на этапе III деятельности предприятия – этапе «Продажа продукции (работ, услуг) покупателям и получение денежных средств». В составе коммерческих расходов могут возникать обязательные платежи в бюджетную систему, начисляемые по дебету счета 44, к числу которых относятся единый социальный налог и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Эти начисления являются следствием возникновения у предприятия расходов на заработную плату персонала, связанного с продажей продукции (товаров, работ, услуг). Накопленные с начала календарного года и до конца соответствующего отчетного периода коммерческие расходы должны быть представлены в Отчете о прибылях и убытках в качестве отдельной статьи. Коммерческие затраты рассматриваются как «расходы периода». Это означает, что ежемесячно величина собранных на счете 44 затрат будет перенесена на счет 90 и учтена при формировании финансового результата текущего отчетного периода. Частичному списанию и распределению между периодами подлежат только некоторые виды затрат.

Так, предприятия, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, могут распределять расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции, а торговые организации – расходы на транспортировку товаров.

Таким образом, налоговые обязательства, включенные в состав коммерческих расходов, ежемесячно становятся расходами, принимающими участие в формировании финансового результата в полной сумме, начисленной за прошедший месяц.

Следующая статья расходов по обычным видам деятельности – управленческие расходы, в состав которых обычно относятся затраты, направленные на содержание административного персонала предприятия и создание необходимых условий для выполнения им функций управления предприятием.

При ведении бухгалтерского учета производственными предприятиями управленческие затраты накапливаются на счете 26. Управленческие затраты, так же как и коммерческие расходы, принято считать расходами периода, поскольку их величина прямо не зависит от объемов производства продукции (работ, услуг), а, скорее, определяется длительностью временного периода.

В соответствии с Планом счетов и ПБУ 10/99 дальнейшее оформление управленческих затрат зависит от положений учетной политики предприятия, которому дано право выбора из двух вариантов:

– ежемесячно относить управленческие затраты на финансовые результаты деятельности отчетного периода;

– учитывать управленческие затраты в составе себестоимости произведенной за месяц продукции (работ, услуг).

Выбор метода списания управленческих затрат на финансовые результаты предполагает ежемесячный перенос суммы этих затрат на счет 90 и их учет в качестве расходов при расчете прибыли/убытка отчетного периода. В этом случае при формировании Отчета о прибылях и убытках предприятие будет в качестве отдельной статьи отчетности отражать показатель накопленных с начала года и до конца отчетного периода управленческих затрат.

Схема 14

Второй этап процесса формирования расходов.

Стадия «затраты – расходы»

Ежемесячно сумма накопленных управленческих и коммерческих затрат переносится на счета финансовых результатов, участвуя в формировании прибыли/убытка; счета учета этих затрат «закрываются» ежемесячно, то есть их сальдо на конец месяца обнуляется. Каждый месяц заново начинается цикл накопления затрат периода.

Представим перечень обязательных платежей, учитываемых в составе управленческих и коммерческих расходов, в табл. 29.

Таблица 29

Процесс возникновения (начисления) обязательств

налогоплательщика по платежам в бюджетную систему

в течение календарного года

При включении в состав себестоимости произведенной продукции (работ, услуг), отражаемом ежемесячным переносом сальдо счета 26 на счет 20, управленческие затраты будут влиять на финансовые результаты деятельности предприятия по мере продажи готовой продукции (работ, услуг), и в Отчете о прибылях и убытках они будут отражаться не отдельным показателем, а участвовать при расчете валовой прибыли в составе себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

Таким образом, при расчете налоговой нагрузки должны приниматься во внимание положения учетной политики предприятия, влияющие на порядок формирования финансового результата. Налоги в составе группы (2) (см. конец раздела 4.1 данного издания), которые непосредственно начисляются по дебету счетов финансовых результатов – 91 и 99, участвуют в полной сумме в расчете прибыли/убытка. Аналогичным образом налоги, начисленные на счет 44 в составе коммерческих расходов, принимаются в расчет в полной сумме при определении величины финансового результате в момент их отражения в бухгалтерском учете. При признании управленческих затрат ежемесячно в качестве расходов периода, относимых в дебет счета 90, вся сумма налогов, начисленных на счет 26, также участвует в формировании финансового результата в момент их возникновения. Рассчитанные суммы вышеперечисленных налоговых обязательств, начисленные (прогнозируемые) за год, можно сравнивать с финансовым результатом этого года и отдельными показателями в его составе. Суммы налогов, возникших (прогнозируемых) за год, представлены в табл. 25 в качестве итоговых показателей начисленных обязательств за год. Представим в табл. 30 состав налогов, непосредственно или опосредованно относимых на счета финансовых результатов, и суммы возникших по ним обязательств за год деятельности предприятия.

Перечень обязательных платежей,

непосредственно относимых на финансовый результат,

и суммы возникших по ним обязательств

за год деятельности предприятия

4.7. Группа налогов, участвующих в формировании финансового результата в составе показателя себестоимости продукции (работ, услуг)

Процесс формирования показателя себестоимости проданной продукции (работ, услуг) представляет собой «отбор» связанных с полученным доходом затрат, произведенных предприятием как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды.

От применяемой системы учета затрат зависит, в каком отчетном периоде та или иная затратная статья повлияет на величину бухгалтерской прибыли, то есть станет расходом. Сумма, отраженная на затратных счетах в отчетном периоде, может и не повлиять на финансовый результат этого отчетного периода, во-первых, из-за характера деятельности предприятия, который проявляется, в частности, наличием в бухгалтерском учете показателей незавершенного производства и остатков непроданной готовой продукции, и, во-вторых, из-за особенностей учетной политики предприятия.

Признание затрат в бухгалтерском учете означает отражение соответствующих записей на счетах бухгалтерского учета – на счетах учета ресурсов и счетах учета затрат. Так, использование ресурсов в процессе деятельности предприятия будет отражаться в бухгалтерском учете следующим образом: по дебету будет использоваться тот или иной счет учета затрат – 20, 21, 23,…, 29 и т. д., а по кредиту – счет учета конкретного экономического ресурса, например счет 10, или счет расчетов с поставщиками, когда экономические ресурсы потребляются в форме услуг или работ. Отдельными статьями затрат являются также обязательные платежи в бюджетную систему, начисляемые ежемесячно и (или) ежеквартально, перечень и периодичность начисления которых представлены в табл. 31.

Таблица 31

Процесс возникновения (начисления) обязательств налогоплательщика по платежам в бюджетную систему в течение календарного года

По истечении каждого месяца счета учета затрат (20, 21, 23, 25, 26, 29) «закрываются» путем обобщения всех сумм затрат, накопленных за месяц на данных счетах, и получения двух показателей – себестоимости произведенной за данный месяц продукции (работ, услуг) и суммы незавершенного производства. Предприятие может формировать показатель полной или сокращенной себестоимости продукции (работ, услуг), определяя порядок закрытия счета 26 в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Управленческие затраты (счет 26) являются расходами периода, и особенности их учета зависят от выбора предприятием варианта учетной политики.

При формировании полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) управленческие затраты включаются в себестоимость готовой продукции (работ, услуг), как это представлено на схеме 15. Это означает ежемесячный перенос всей суммы управленческих затрат на счет 20 с последующим распределением между незавершенным производством и стоимостью изготовленной за месяц продукции (работ, услуг).

Схема 15

В бухгалтерском учете сумма себестоимости готовой продукции, произведенной в течение месяца, оформляется следующей проводкой:

Д-т 43 К-т 20 (29) – на сумму производственной себестоимости готовой продукции, произведенной в течение прошедшего месяца.

При формировании показателя себестоимости проданной продукции (работ, услуг) большое значение имеют показатели незавершенного производства (схема 16). Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и технической приемки, могут оцениваться одним из следующих методов:

– (1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

– (2) по прямым статьям затрат;

– (3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Схема 16

При выборе организацией первого или второго метода часть суммы налогов, начисленных за текущий месяц на счета учета затрат, будет учтена в составе незавершенного производства и не войдет в себестоимость произведенной в данном месяце продукции. Если обозначить долюнезавершенногопроизводствав месяцеNкак D_N, то сумма налогов, включенная в состав себестоимости произведенной продукции, составит долю (1 – D_N) от налогов, начисленных в текущем месяце на счета учета затрат. При этом распределение всей суммы начисленных за месяц налогов между незавершенным производством и себестоимостью произведенной продукции зависит от установленного в учетной политике метода оценки незавершенного производства (табл. 32).

Таблица 32

Если предприятие оценивает незавершенное производство как долю в стоимости сырья и материалов, включенных в состав прямых производственных затрат, то сумма начисленных на счета учета затрат налогов будет полностью включена в состав себестоимости изготовленной в этом месяце продукции. Оценивание незавершенного производства исходя из суммы прямых затрат приведет к тому, что доля начислений на заработную плату основного производственного персонала в виде единого социального налога и взносов на обязательное социальное страхование, учтенных на счете 20, будет распределена между незавершенным производством и себестоимостью продукции данного месяца. Остальные налоги, учтенные на счетах производственных затрат, будут включены в состав себестоимости продукции (работ, услуг).

Если незавершенное производство оценивается как доля от всех фактических производственных затрат месяца, то сумма каждого из налогов, начисленных на счета учета затрат текущего месяца, будет распределяться между незавершенным производством и себестоимостью изготовленной в данном месяце продукции.

Однако незавершенное производство предыдущего месяца (предыдущих месяцев) и соответственно налоги, учтенные в составе незавершенного производства, будут корректировать себестоимость готовой продукции следующего месяца (последующих месяцев). Влияние данной суммы налогов на себестоимость готовой продукции будет как бы запаздывать.

Для расчета налоговой нагрузки следует установить коэффициент К_нзп, определяющий долю налогов, включаемых в незавершенное производство, от суммы налогов, начисляемых ежемесячно на счета учета затрат в течение отчетного года. Величина данного коэффициента зависит от доли незавершенного производства в затратах каждого месяца и длительности временного периода, в течение которого затраты, в числе которых находится и соответствующая сумма налогов, входят в состав незавершенного производства. Длительность периода нахождения затрат в составе незавершенного производства определяется технологическими особенностями и может составлять, как минимум, один месяц.

Сумма для каждого из налогов, включенных в состав себестоимости (Σ_сс) произведенной продукции, будет определяться:

– суммой данного налога, начисленной на счета учета затрат в отчетном году (Σ_нач) в соответствии с требованиями налогового законодательства;

– коэффициентом К_нзп;

– методом оценки незавершенного производства, установленным в учетной политике предприятия:

Σ_сс = Σ_{нач ^х} (1 – К_нзп) (1).

Налоги, включенные в состав себестоимости произведенной продукции, повлияют на финансовый результат только в случае продажи этой продукции. При наличии операций продажи определяется себестоимость проданной продукции, которая в бухгалтерском учете будет отражаться следующим образом:

Д-т 90 К-т 43 – на сумму себестоимости проданного объема готовой продукции.

Частичная продажа готовой продукции в месяце ее изготовления приводит к появлению ежемесячных остатков готовой продукции на складе (см. схему 16) и к увеличению длительности временного периода между начислением налогов на счета учета затрат и их списанием в расходы, когда в составе показателя себестоимости проданной продукции они окажут влияние на финансовый результат. Если готовая продукция находится на складе в течение нескольких месяцев, то и фактические затраты, составляющие себестоимость данной продукции (в том числе налоги), отражаются на финансовом результате в месяц продажи, а не в момент их возникновения (начисления). Для того чтобы оценить влияние налогов, включенных в себестоимость готовой продукции, следует определить соотношение между произведенным в течение года объемом продукции и объемом продаж этой продукции в этом же году. В данном случае необходимо установить количественную зависимость между процессом выпуска готовой продукции в отчетном году и процессом ее продаж (К_прод). Этот коэффициент позволит выявить долю налогов, начисленных на счета учета затрат в течение отчетного года и затем включенных в состав себестоимости проданной продукции, которая влияла на величину финансового результата отчетного года. Для определения данной величины воспользуемся формулой (1):

Σ_прод= Σ_сс х К_прод (2)

продсспрод

или Σ_прод = Σ_{нач ^х} (1 – К_нзп) х К_прод (3),

где Σ_прод– сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат, включенная в себестоимость проданной в этом же году готовой продукции;

Σ_сс– сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат, включенная в себестоимость произведенной в этом же году готовой продукции;

Σ_нач– сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат;

К_нзп– коэффициент, определяющий долю незавершенного производства в стоимости учтенных в течение отчетного периода производственных затрат;

К_прод– коэффициент, определяющий количественную зависимость между выпуском готовой продукции и процессом ее продаж в течение отчетного года.

Таблица 33

При определении взаимосвязи между суммой налогов, начисленных в процессе производства, и долей налогов, которая попала на счета учета финансового результата при продаже, следует учитывать метод оценки готовой продукции при списании. Себестоимость проданной продукции определяется на основе имеющегося запаса готовой продукции и объема продаж в натуральных показателях с применением одного из методов оценки, допустимых в бухгалтерском учете:

– по себестоимости каждой единицы готовой продукции;

– по средней себестоимости, рассчитанной исходя из всего имеющегося запаса готовой продукции на момент продажи;

– методом оценки готовой продукции при списании (выбытии) (ФИФО).

При этом на процесс перехода затрат, составляющих себестоимость готовой продукции, в расходы также влияет выбранный предприятием и отраженный в учетной политике метод оценки готовой продукции при выбытии: ФИФО, средней себестоимости или себестоимости каждой единицы.

Для предприятий, занимающихся производством услуг и работ, не существует временного периода между «выпуском работы, услуги из производства» и моментом продажи данной работы, услуги. Оказанная (выполненная) услуга (работа) является проданной услугой (работой), что отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 90 К-т 20 – на сумму себестоимости оказанных услуг (выполненных работ), рассчитанной с применением одного из методов оценки незавершенного производства, утвержденных в учетной политике предприятия.

Для предприятий, производящих услуги (работы), сумма налогов, начисленных в отчетном году на счета учета производственных затрат, отличается от суммы налогов, учтенных при расчете финансового результата в составе себестоимости проданных услуг (работ), на сумму налогов, включенных в состав незавершенного производства на конец данного отчетного года. Поэтому количественную зависимость между суммой налогов, начисленных в процессе производства за год, и суммой, перенесенной на счета финансового результата в показателе себестоимости проданных услуг (работ), можно выразить следующей формулой:

Σ_прод = Σ_нач ^х (1 – К_нзп) (4),

где

Σ_{прод –} сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат, включенная в себестоимость проданных услуг (работ) в этом же году;

Σ_{нач –} сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат;

К_{нзп –} коэффициент, определяющий долю незавершенного производства в стоимости учтенных в течение отчетного периода производственных затрат.

Таблица 34

Таким образом, только доля налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат, влияет на финансовый результат. Сумма налогов, участвующих в формировании финансового результата отчетного года в составе показателя себестоимости проданной продукции, определяется технологическими особенностями деятельности предприятия и учетной политикой для целей бухгалтерского учета. При включении в расчет налоговой нагрузки налогов, отражаемых в составе производственных затрат, необходимо учитывать следующее:

– существует временной разрыв между моментом начисления налога в составе производственных затрат в бухгалтерском учете и его признанием в качестве расхода при расчете финансового результата. Длительность временного периода, в течение которого начисленные в затраты по итогам месяца налоги «перейдут» в состав расходов (то есть попадут на счета финансовых результатов), зависит от технологических особенностей деятельности предприятия:

– наличия незавершенного производства;

– периодичности выпуска готовой продукции (работ, услуг) из производства;

– от скорости оборачиваемости запасов готовой продукции. Влияние суммы налогов, начисляемых в течение года на счета

учета затрат, на финансовый результат зависит еще и от учетной политики предприятия – от совокупности методов формирования затрат:

– особенностей учета управленческих затрат;

– выбранного метода оценки незавершенного производства;

– метода оценки готовой продукции при списании в процессе продажи.

4.8. Расчет влияния налогов, включаемых в состав себестоимости, на финансовый результат

Рассмотрим влияние единого социального налога на финансовый результат предприятия в зависимости от варианта применяемой учетной политики.

Пример 10.

Вариант № 1 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;

– незавершенное производство оценивается по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Кроме того, хозяйственная деятельность предприятия имеет следующие особенности:

– для учета затрат используется ограниченный набор счетов – 20, 25, 26 и 44;

– продукция, произведенная в течение месяца, продается в этом же месяце в полном объеме.

За месяц в составе прямых расходов (Д-т 20) были учтены материальные затраты в сумме 38 000 руб., заработная плата производственного персонала с начислениями – 42 000 руб., в том числе единый социальный налог – 11 000 руб.

Итого: прямые затраты месяца составили 80 000 руб.

Общепроизводственные затраты за месяц, учтенные по дебету счета 25, равны 120 000 руб., в том числе заработная плата обслуживающего производство персонала с начислениями, в состав которых включена сумма единого социального налога, – 18 000 руб. Общая сумма производственных затрат, сформированная на счете 20 по окончании месяца и после закрытия счета 25, – 200 000 руб. (80 000 руб. + + 120 000 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 20 К-т 25 – 120 000 руб.

Для оценки незавершенного производства и себестоимости изготовленной продукции допустим, что по результатам инвентаризации на последний день месяца 10 % материалов, поступивших за месяц в цех на переработку, не доведены до необходимой степени готовой продукции. Соответственно сумма незавершенного производства на конец месяца составила 3800 руб. (38 000 руб. х 10 %), себестоимость готовой продукции – 196 200 руб. (200 000 руб. – 3800 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 196 200 руб.

Поскольку вся готовая продукция была продана в течение этого же месяца, то при формировании финансового результата будет учтена статья расходов – «себестоимость проданной продукции» в сумме 196 200 руб., в том числе в полной сумме единый социальный налог, которая начислена за прошедший месяц на счета учета производственных затрат – 20 и 25, – 29 000 руб.

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 90 К-т 43 – 196 200 руб.

В качестве расходов прошедшего месяца при формировании финансового результата должны были участвовать в полной сумме затраты, собранные на счете 26, связанные с управлением предприятием, в том числе заработная плата управленческому персоналу с начислениями (включая единый социальный налог – 15 000 руб.), и на счете 44 – коммерческие затраты, в состав которых также включена заработная плата персонала организации с учетом начислений, в том числе единого социального налога – 8000 руб.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 90 К-т 26–50 000 руб.;

Д-т 90 К-т 44–35 000 руб.

Таблица 35

Из всех затрат месяца, учтенных на соответствующих затратных счетах, только незавершенное производство в сумме 3800 руб. должно быть показано в балансе на конец месяца в качестве актива, все остальные затраты перешли в разряд расходов.

Таким образом, для рассмотренного варианта № 1 учетной политики предприятия характерно, что единый социальный налог, начисленный на счета учета затрат за прошедший месяц, повлиял на величину финансового результата в этом же месяце.

Однако результаты будут иными, если изменить положение об учетной политике предприятия об оценке незавершенного производства. Допустим, что при прочих равных условиях в варианте № 2 учетной политики предприятия размер незавершенного производства должен определяться как доля прямых затрат.

Пример 11.

Вариант № 2 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;

– незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат.

В этом случае незавершенное производство должно оцениваться исходя из суммы прямых затрат, учтенных на счете 20. В соответствии с п. 10. ПБУ10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. На сегодняшний день разработаны и действуют только несколько отраслевых методик исчисления себестоимости.

Напомним читателям, что в соответствии с Планом счетов в бухгалтерском учете в качестве прямых затрат в основном производстве рассматриваются только две статьи:

– материальные затраты;

– заработная плата основного производственного персонала с начислениями.

В нашем случае сумма прямых затрат текущего месяца – 80 000 руб. Допустим, что незавершенное производство по оценкам на конец месяца составит 10 % прямых затрат, то есть 8000 руб. (80 000 руб. х 10 %), в том числе единый социальный налог в сумме 1100 руб. В этом случае себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, равна 192 000 руб. (200 000 руб. – 8000), в том числе единый социальный налог – 27 900 руб. (29 000 руб. – 1100 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 192 000 руб.

Таблица 36

Для данного варианта учетной политики характерна более низкая себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, но более высокая оценка незавершенного производства. Именно по этой причине сумма расходов от обычной деятельности, учтенных при формировании финансового результата, будет меньше, чем для варианта № 1, за счет статьи «себестоимость проданной продукции»:

Д-т 90 К-т 43 – 192 000 руб.

Кроме того, не вся сумма единого социального налога, начисленная в отчетном периоде на счете учета затрат, перейдет в разряд расходов и повлияет на финансовый результат в месяце начисления. Единый социальный налог, включенный в сумму, приходящуюся на незавершенное производство, на конец месяца в размере 1100 руб., будет показан в балансе в составе активов – материальных запасов. И только в следующем месяце данная сумма незавершенного производства, а значит, и оставшаяся сумма единого социального налога, будет учтена при формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и финансового результата.

Следующий вариант учетной политики предполагает применение метода оценки незавершенного производства как доли фактической производственной себестоимости.

Пример 12.

Вариант № 3 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;

– незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.

В этом случае оценку незавершенного производства следует производить исходя из суммы производственных затрат отчетного месяца, которая включает прямые затраты, учтенные на счете 20, и общепроизводственные затраты, собранные за месяц на счете 25. В нашем случае сумма производственных затрат текущего месяца – 200 000 руб. Оценка незавершенного производства, составляющего 10 % производственных затрат, будет равна 20 000 руб. (200 000 руб. х х 10 %), в том числе единый социальный налог – 2900 руб.

Себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, составила 180 000 руб. (200 000 руб. – 20 000 руб.), в том числе единый социальный налог – 26100 руб. (29 000 руб. – 2900 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 180 000 руб.

Таблица 37

В рассмотренном случае, в отличие от варианта № 2, еще большая сумма единого социального налога, начисленная в отчетном периоде на счете учета затрат, останется на конец месяца в составе незавершенного производства и не перейдет в разряд расходов в месяце начисления.

Иной финансовый результат от обычных видов деятельности получит предприятие, в том числе и сумму единого социального налога, признанного в качестве расхода в месяц начисления налога, если в варианте № 3 изменить метод признания управленческих расходов.

Пример 13.

Вариант № 4 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 20;

– незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.

В этом случае незавершенное производство должно оцениваться исходя из суммы производственных затрат отчетного месяца, которая включает прямые затраты, учтенные на счете 20, общепроизводственные затраты, собранные за месяц на счете 25, и управленческие – на счете 26.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 20 К-т 25 – 120 000 руб.; Д-т 20 К-т 26–50 000 руб.

Общая сумма затрат текущего месяца, суммированная на счете 20, – 250 000 руб. Оценка незавершенного производства, составляющего 10 % фактических затрат, равна 25 000 руб. (250 000 руб. х х 10 %), в том числе единый социальный налог – 4400 руб.

Полная себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, составила 225 000 руб. (250 000 руб. – 25 000 руб.), в том числе единый социальный налог – 39 600 руб. (44 000 руб. – 4400 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 225 000 руб.

Таблица 38

Вариант № 4 учетной политики предприятия привел к максимальной оценке незавершенного производства и минимальной сумме расходов от обычных видов деятельности за счет применения методов, сдерживающих перевод затрат текущего месяца в состав расходов, учитываемых при формировании финансовых результатов. Заметим, что изменение порядка признания управленческих затрат (счет 26) при оценке незавершенного производства как доли материальных затрат или прямых затрат (вариант № 1 и вариант № 2) результатов в рассмотренных выше примерах 10 и 11 не изменит, поскольку при списании управленческих затрат на счет 20: Д-т 20 К-т 26 – не будет затронута базовая величина, от которой производится расчет незавершенного производства, – материальные затраты в основном производстве или сумма прямых затрат.

Обобщим в табл. 39 результаты применения вариантов учетной политики, которые выражены в полученной сумме совокупных расходов по обычным видам деятельности, в том числе единый социальный налог, учтенных при расчете финансового результата текущего месяца.

Таблица 39

Уточним, что в рассмотренных примерах был приведен статический расчет затрат предприятия и на их базе – расходов от обычных видов деятельности, то есть в рамках одного месяца. Формирование финансового результата за год – это динамический процесс накопления совокупных расходов из месяца в месяц за период с начала года. При этом затраты каждого предыдущего месяца, в том числе незавершенного производства, будут корректировать себестоимость готовой продукции следующего месяца и увеличивать сумму расходов, учтенных при формировании финансового результата.

Особенности характера деятельности предприятия оказывают дополнительное влияние на формирование суммы расходов. Длительность периода, в течение которого начисленный по итогам месяца единый социальный налог превратится в расходы, зависит не только от выбранных предприятием учетных методов, но также от скорости оборачиваемости запасов готовой продукции. Используя данные примера 11, рассчитаем суммы единого социального налога, признанного в качестве расхода текущего месяца, но предположив, что ежемесячно продается только 75 % произведенной продукции.

Пример 14.

Вариант № 2 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;

– незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат.

В этом случае исходя из суммы прямых затрат текущего месяца – 80 000 руб. сумма незавершенного производства составит 8000 руб. (80 000 руб. х 10 %), в том числе единый социальный налог – 1100 руб.

Себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, равна 192 000 руб. (200 000 руб. – 8000 руб.), в том числе единый социальный налог – 27 900 руб. (29 000 руб. – 1100 руб.).

В бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 192 000 руб.

Себестоимость проданной продукции – 144 000 руб. (192 000 руб. х х 75 %), в том числе единый социальный налог – 20 925 руб.

(27 900 руб. х 75 %).

В бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 90 К-т 43 – 144 000 руб.

Таблица 40

Из общей суммы единого социального налога, начисленной в отчетном периоде на счете учета затрат, – 52 000 руб. только 43 925 руб. перейдут в разряд расходов и повлияют на финансовый результат в месяце начисления. Появление остатков готовой продукции приводит к увеличению суммы «зависшего» в затратах налога по сравнению с суммой единого социального налога, признанного при формировании финансового результата.

4.9. Общие заключительные положения

Проведенный анализ возникновения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности предприятия позволяет представить весь комплекс налогов, налогоплательщиком которых потенциально является предприятие, используя общий режим налогообложения, в виде следующей таблицы (табл. 41).

Таблица 41

В табл. 41 представлены все группы расходов, формирующих финансовый результат предприятия в Отчете о прибылях и убытках: себестоимость проданной продукции (работ, услуг), коммерческие расходы, управленческие и прочие расходы. Каждый показатель расходов может включать суммы налогов, начисленных на соответствующие счета бухгалтерского учета в процессе хозяйственной деятельности. В табл. 41 для каждого показателя расходов приведен перечень потенциально возможных налогов, которые в соответствии с принятой российской практикой учета могут формировать данный показатель, то есть включаются в его состав.

Суммы налогов, начисленные в течение отчетного года и включенные в состав таких показателей расходов, как управленческие, коммерческие и прочие расходы, в полной сумме участвуют в формировании финансового результата этого отчетного года. Оценивая влияние налогов на финансовый результат, можно сопоставить суммы начисленных за год налогов с величиной соответствующих статей расходов, суммой полученного финансового результата в целом, а также с величиной выручки и прочих доходов.

Налог на прибыль, учтенный при расчете чистой прибыли (убытка) предприятия за прошедший год, является комплексным показателем. Применение методики отложенных налогов при формировании финансового результата не позволяет использовать для анализа налоговой нагрузки только сумму текущего налога на прибыль, исчисленного в налоговом учете. Сумма текущего налога (Σ_{текущийналог}), равная величине возникших в отчетном году обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль, должна быть скорректирована на отложенные налоги. Таким образом, показатель налога на прибыль, рассчитанный на базе текущего и отложенных налогов, сопоставим с финансовым результатом и может применяться для оценки налоговой нагрузки.

Суммы налогов, начисленные за год и включенные в состав вышеперечисленных статей расходов, будут сопоставимы с величиной каждого из этих показателей Отчета о прибылях и убытках за отчетный период.

Суммы налогов (Σ^зтг_есн, Σ^зтг_ФСС, Σ^зтг_ндпи, Σ^зтг_вн), возникшие в отчетном году в процессе производства продукции (работ, услуг), отразятся на финансовом результате в составе себестоимости проданной продукции (работ, услуг). Однако налоговые обязательства по вышеперечисленным налогам, начисленные в течение отчетного года, могут быть только частично включены в расходы, формирующие финансовый результат. Соотношение между величиной начисленных в отчетном году обязательств и суммами налогов, учтенными при формировании финансового результата в себестоимости проданной продукции (работ, услуг), зависят от учетной политики и особенностей деятельности предприятия. Кроме того, через показатель себестоимости проданной продукции (работ, услуг) на финансовый результат отчетного периода оказывают влияние и налоги, начисленные в прошлых отчетных периодах. Себестоимость произведенной в прошлые годы продукции включает суммы начисленных налогов (Σ^зпл_есн, Σ^зпл_ФСС, Σ^зпл_ндпи, Σ^зпл_вн). Но только после продажи данной продукции начисленные в процессе производства налоги отразятся на финансовом результате соответствующего отчетного периода. Таким образом, при оценке налоговой нагрузки налогоплательщикам следует учитывать, что показатель себестоимости проданной продукции (работ, услуг) включает:

– расходы в виде налогов, возникших в процессе производства в текущем отчетном году, но не в полной сумме начисленных обязательств, а в доле, приходящейся на проданную продукцию (работы, услуги);

– расходы в виде налогов, начисленных в прошлых отчетных периодах, которые учтены в себестоимости произведенной ранее продукции (работ, услуг), проданной только в течение текущего отчетного года.

Вышеприведенную таблицу можно трансформировать таким образом, чтобы в ней содержалась информация по каждому из налогов, применяемых в рамках общего налогового режима (табл. 42).

Таблица 42

Информация, представленная в вышеприведенной таблице, позволяет увидеть, как соотносятся суммы начисленных за отчетный период отдельных налогов с величиной финансового результата данного года. Некоторые налоги отразятся в полной сумме налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде и начисленных по кредиту счетов 68 и 69, на финансовом результате в качестве расходов. Сопоставив сумму возникших налоговых обязательств со статьями Отчета о прибылях и убытках, можно оценить влияние данного налога на эффективность деятельности предприятия в отчетном периоде.

Для оценки влияния единого социального налога, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, водного налога и налога на добычу полезных ископаемых необходимо произвести дополнительные расчеты для определения суммы данных налогов, учтенных в качестве расходов отчетного периода. Нельзя соотносить возникшие в отчетном периоде обязательства по каждому из вышеперечисленных налогов с величиной как отдельных статей доходов и расходов, так и финансового результата в целом. Данные величины не будут сопоставимы.

5. Влияние налогов на денежные потоки предприятия

Отчет о движении денежных средств является четвертым основным отчетом в составе финансовой отчетности предприятия. Цель данного отчета заключается в предоставлении информации о денежных поступлениях и денежных выплатах предприятия за отчетный период. Отчет о движении денежных средств суммирует все денежные поступления предприятия и раскрывает их использование в течение отчетного периода.

Если Отчет о прибылях и убытках показывает результаты деятельности предприятия, которая является основным фактором, изменяющим состояние денежных средств, то информация о движении денежных средств полезна в качестве базы для оценки способности предприятия привлекать и использовать денежные средства.

Все показатели, характеризующие денежные поступления и выплаты, классифицированы в финансовой отчетности в три подраздела:

– движение денежных средств по текущей деятельности;

– движение денежных средств по инвестиционной деятельности;

– движение денежных средств по финансовой деятельности. Такая группировка потоков денежных средств (представлена на схеме 17) позволяет отразить влияние каждого из трех направлений деятельности организации на денежные средства. Их суммарное воздействие определяет изменение за период, которое выверяется с начальным и конечным сальдо денежных средств.

Текущая деятельность для целей составления Отчета о движении денежных средств определяется как деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, то есть производством промышленной и сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и т. д.

Для целей составления Отчета о движении денежных средств под инвестиционнойдеятельностьюпонимается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также с их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений [приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. д.].

Сведения о движении денежных средств, связанных с инвестиционной деятельностью, особенно важны, поскольку они отражают расходы, произведенные в отношении ресурсов, которые, как предполагается, создадут в будущем прибыль и движение денежных средств.

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другим организациям займов и т. д.).

Классификация денежных потоков по видам деятельности в Отчете о движении денежных средств помогает инвесторам оценить:

– потенциальные возможности организации генерировать денежные потоки;

– потенциальные возможности организации выплачивать дивиденды и выполнять свои обязательства;

– причины различий между чистой прибылью и чистыми денежными потоками от операционной деятельности;

– инвестиционные и финансовые операции, совершенные за период, с использованием денежных средств.

Схема 17

В соответствии с классификацией денежных потоков предприятия расчеты по обязательным платежам с бюджетной системой представлены в составе выплат по текущей деятельности. При оценке влияния обязательных платежей в бюджетную систему на денежные потоки предприятия должны учитываться все налоговые обязательства, которые предприятие выплачивает в течение года:

– обязательства, возникшие при выполнении обязанностей налогоплательщика (или страхователя по обязательному социальному страхованию работников). При определении участия налогов в процессе формирования финансового результата речь шла только о качественной оценке влияния налогов с оборота (НДС и акцизов) на эффективность деятельности предприятия. Однако возникающие в хозяйственной деятельности обязательства по налогам с оборота должны быть выплачены предприятием в полной сумме и своевременно, что соответственно требует учета их влияния на денежные потоки предприятия;

– обязательства, начисленные предприятием в качестве страхователя по обязательному пенсионному страхованию работников. Сумма возникших обязательств по обязательному пенсионному страхованию не учитывалась при оценке влияния налогов на финансовый результат предприятия. Данные взносы начисляются за счет уменьшения суммы единого социального налога в доле, приходящейся в федеральный бюджет, то есть являются налоговым вычетом по единому социальному налогу. Однако возникшие обязательства перед Пенсионным фондом Российской Федерации должны быть выплачены в полном объеме получателю и соответственно учтены при расходовании денежных средств;

– обязательства, связанные с исполнением предприятием функций налогового агента.

Для целей оценки влияния налогов на денежные потоки предприятия должен учитываться тот факт, что момент начисления налога, то есть момент возникновения налогового обязательства в учете, не совпадает с моментом его фактической уплаты.

В соответствии с нормами налогового законодательства обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика или налогового агента с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (ст. 44 НК РФ). Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или налоговым агентом.

Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки, которые предусматриваются применительно к каждому налогу (ст. 57 НК РФ). Сроки уплаты налога определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. При нарушении сроков уплаты налогов налогоплательщик обязан уплатить пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ (ст. 75 НК РФ).

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах (ст. 58 НК РФ). Конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов предусматривается нормами НК РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов определяется соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными актами представительных органов муниципальных образований.

В соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу – авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном порядку уплаты налога.

Так же как и при окончательном расчете по налогам, в случае уплаты авансовых платежей в более поздние сроки по сравнению со сроками, установленными законодательством о налогах и сборах, на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени (ст. 75 НК РФ). Однако НК РФ содержит норму, в соответствии с которой нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Таким образом, штрафные санкции за несвоевременное перечисление и неверное исчисление суммы авансовых платежей применены быть не могут.

В соответствии с требования налогового законодательства для каждого налога установлен свой порядок уплаты, включающий периодичность и конкретные даты уплаты, предусматривающий авансовые платежи и другие особенности (табл. 43).

Таблица 43

Для оценки влияния налоговых платежей на денежные потоки предприятия должен быть составлен график выплат в рамках одного календарного года каждого из налогов, составляющих налоговое поле предприятия. Основой для построения такого графика являются следующие данные:

– данные о процессе возникновения (начисления) обязательств по платежам в бюджетную систему в процессе хозяйственной деятельности предприятия в течение отчетного года. Такие данные содержатся в таблицах 17 и 18 в разделе 3.2 данного издания и включают информацию о перечне всех обязательных платежей, причинах их возникновения и периодичности начисления, то есть периодичности возникновения налоговых обязательств;

– данные о сроках погашения возникших налоговых обязательств, периодичности платежей в бюджетную систему в течение отчетного года по каждому из уплачиваемых налогов. Такие данные содержатся в табл. 43.

Взаимосвязь процесса начисления обязательных платежей в бюджетную систему с процессом их уплаты в течение года можно обобщенно представить в виде налогового календаря (табл. 44).

Таблица 44

Для действующего предприятия в данный график следует занести суммы фактических выплат в бюджетную систему по каждому из обязательных платежей в течение отчетного года. Если построить такие графики для нескольких отчетных периодов, то данная информация позволит оценить влияние операций погашения налоговых обязательств на денежные потоки внутри каждого календарного года и даст возможность сопоставить суммарные выплаты по годам. На данном этапе оценки налоговой нагрузки следует учесть два важных положения:

– исходя из особенностей порядка погашения обязательств в бюджетную систему часть обязательств, возникших (начисленных) в отчетном периоде, оплачиваются только в следующем календарном году. Таким образом, денежные потоки будут испытывать нагрузку, связанную с выплатой как налоговых обязательств отчетного года, так и прошлого года. Но при этом часть возникших налоговых обязательств данного года будет погашена только в следующем году. «Переход» обязательств отчетного периода на следующий период происходит в I квартале каждого календарного года;

– суммы начисленных налоговых обязательств могут не совпадать с суммой к фактической выплате по причине существования специфического элемента налогообложения – налоговых вычетов, которые уменьшают сумму начисленного налога до величины налогового обязательства к выплате. Например, с учетом налоговых вычетов рассчитываются суммы НДС, единого социального налога к уплате.

Применение налогового вычета, так же как и выплата налоговых платежей при исполнении обязанностей налогового агента, могут иметь нерегулярный характер в течение календарного года, поскольку они зависят от установленных налоговым законодательством условий их возникновения. Участие налогового вычета в расчете суммы соответствующего налога к уплате зависит еще и от ряда условий их применения. Но расчет общей суммы подлежащих уплате налогов невозможен без определения количественной оценки и периодичности возникновения налоговых платежей и применения налоговых вычетов. Таким образом, налоговые вычеты и платежи налогового агента должны рассматриваться как самостоятельные объекты при исчислении налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия. При формировании налогового поля организации, осуществляемого на этапе I кругооборота хозяйственной деятельности предприятия, следует установить места возникновения этих налоговых платежей, то есть операции, приводящие к их появлению в учете, количественную взаимосвязь между данными операциями и суммой налоговых вычетов и платежей налогового агента и составить график, отражающий периодичность их возникновения, суммы образовавшихся налоговых обязательств налогового агента и суммы налоговых вычетов.

Официальные документы

Налоговый кодекс Российской Федерации

Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ

Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Извлечения

<…> Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. (в ред. Федеральных законов от 07.07.2003 № 117-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

2. Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ)

3. Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации. (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 № 58-ФЗ)

4. Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей; (в ред. Федеральных законов от 07.07.2003 № 117-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

5. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. (в ред. Федеральных законов от 07.07.2003 № 117-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

6. Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. (абзац введен Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ)

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). (абзац введен Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ)

7. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

8. Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

Статья 146. Объект налогообложения

1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 06.08.2001 № 110-ФЗ)

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

2. В целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения: (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса;

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям; (в ред. Федерального закона от 03.11.2006 № 175-ФЗ)

6) операции по реализации земельных участков (долей в них); (пп. 6 введен Федеральным законом от 20.08.2004 № 109-ФЗ)

7) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам); (пп. 7 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 118-ФЗ)

8) передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»; (пп. 8 введен Федеральным законом от 30.12.2006 № 276-ФЗ)

9) операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпий-ских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи. (пп. 9 введен Федеральным законом от 01.12.2007 № 310-ФЗ)

<…> Статья 153. Налоговая база

1. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой и таможенным законодательством Российской Федерации.

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой. (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

2. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

3. При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса;

которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта. (п. 1 в ред. Федерального закона от 04.11.2007 № 255-ФЗ)

2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 07.07.2003 № 117-ФЗ)

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. (абзац введен Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ, в ред. Федеральных законов от 22.07.2005 № 119-ФЗ, от 29.11.2007 № 284-ФЗ)

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. (абза цвведен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, в ред. Федерального закона от 29.11.2007 № 284-ФЗ)

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). (в ред. Федеральных законовот 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 07.07.2003 № 117-ФЗ)

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции. (в ред. Федеральных законовот 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 07.07.2003 № 117-ФЗ)

5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога. (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ)

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 07.07.2003 № 117-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу. (п. 7 введен Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155–162 настоящей главы.

9. Утратил силу с 1 января 2008 года. – Федеральный закон от 04.11.2007 № 255-ФЗ.

<…> Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

2. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

3. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

4. При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. (п. 4 введен Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ; в ред. Федеральных законов от 07.07.2003 № 117-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

5. При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. (п. 5 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

6. В случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 календарных дней с момента такого перехода права собственности. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 настоящего Кодекса, соответствующую сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в бюджет. (п. 6 введен Федеральным законом от 20.12.2005 № 168-ФЗ)

<…> Статья 166. Порядок исчисления налога

1. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154–159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

2. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

3. Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками – иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1–3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

5. Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 настоящего Кодекса.

Если в соответствии с требованиями, установленными пунктом 3 статьи 160 настоящего Кодекса, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абзацем первым настоящего пункта. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

6. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

7. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Статья 167. Момент определения налоговой базы

(в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13–15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. (п. 1 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

2. Утратил силу. – Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

4–6. Утратили силу. – Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства. (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, – как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, – как день передачи имущественных прав. (п. 8 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. (в ред. Федеральных законов от 22.07.2005 № 119-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (а для налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 настоящего Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации, – с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах), момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения – дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации). (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.08.2004 № 122-ФЗ, от 22.07.2005 № 118-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ, от 28.02.2006 № 28-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ, от 17.05.2007 № 85-ФЗ)

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим экспорта или перемещения припасов, срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенный режим экспорта или перемещения припасов. (абзац введен Федеральным законом от 30.10.2007 № 240-ФЗ)

9.1. При исключении судна из Российского международного реестра судов моментом определения налоговой базы налоговым агентом является день внесения соответствующей записи в указанный реестр.

В случае если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, момент определения налоговой базы налоговым агентом определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) (п. 9.1 введен Федеральным законом от 20.12.2005 № 168-ФЗ)

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода. (в ред. Федеральных законов от 22.07.2005 № 119-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг). (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый и шестой утратили силу. – Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

13. В случае получения налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик – изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком – изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа. (п. 13 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. (п. 14 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи. (п. 15 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

<…> Статья 171. Налоговые вычеты

1. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Абзац исключен. – Федеральный закон от 29.12.2000 № 166-ФЗ.

3. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями – налоговыми агентами. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

4. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику – иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику – иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика – иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

5. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Положения настоящего пункта распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ)

6. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, указанном в абзаце четвертом настоящего пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса. (п. 6 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

7. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. (в ред. Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ)

В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

9. Исключен. – Федеральный закон от 29.12.2000 № 166-ФЗ.

10. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса. (п. 10 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

11. Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой. (п. 11 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

1. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6–8 статьи 171 настоящего Кодекса. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов. (в ред. Федеральных законов от 22.07.2005 № 119-ФЗ, от 28.02.2006 № 28-ФЗ)

При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ, от 28.02.2006 № 28-ФЗ, от 04.11.2007 № 255-ФЗ)

Абзац утратил силу с 1 января 2008 года. – Федеральный закон от 04.11.2007 № 255-ФЗ.

3. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1–8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. (п. 3 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

4. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

5. Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи. (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 118-ФЗ)

В случае реорганизации организации вычет указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса сумм налога, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником (правопреемниками) по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса. (абзац введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 118-ФЗ)

6. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

7. При определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 167 настоящего Кодекса, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы. (п. 7 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

8. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 11 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд). (п. 8 введен Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. – Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

2. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Абзац исключен. – Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ. Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. – Федеральныйз акон от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

3. Сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, исчисляется в соответствии с пунктом 5 статьи 166 настоящего Кодекса.

4. При реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

5. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

1. Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1–3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

3. Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 29.05.2002 № 57-ФЗ)

4. Уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. (абзац введен Федеральным законом от 08.12.2003 № 163-ФЗ)

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. (абзац введен Федеральным законом от 08.12.2003 № 163-ФЗ)

5. Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

6. Утратил силу с 1 января 2008 года. – Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ.

Глава 23. Налог на доходы физических лиц

Извлечения

<…> Статья 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами

1. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 № 166-ФЗ, от 31.12.2002 № 187-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ, от 24.07.2007 № 216-ФЗ)

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами. (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ)

2. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога. (в ред. Федерального закона от 30.05.2001 № 71-ФЗ)

3. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ)

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

4. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим ли